民法典对纳税担保中权利质权的影响

《税收征收管理法》规定了纳税前置，使得在税务行政复议前必须缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。虽然《税务行政复议规则》创设了第三人提起行政复议制度，但是实践中运用很少，主要还是税务部门存在不配合不认可的情况。众所周知，由于税法体系本身并不完善，涉税争议在征纳关系中几乎无处不在，而多数纳税人不对征税行为申请复议的原因，并不是不愿先交税，而是交不起税且提供不了纳税担保，往往涉税金额越大的争议越难通过申请复议的途径来解决，纳税人“有苦难言”，只能任由救济权利灭失，任由滞纳金数额如滚雪球般增长。

对于行政复议前置程序虽在《税收征收管理法草案》中予以取消，但是至于《税收征收管理法草案》并未提请全国人大常委会审议。在目前的实践中，税务机关在按照《纳税担保试行办法》确认是否接受纳税人的担保财产时，通常不认可纳税人提供的股权和应收账款，在先行《税收征收管理法》背景下，笔者建议，《纳税担保试行办法》应及时对此进行调整和完善，以更好适应未来担保市场的发展变化。

权利质权是一种新形式的质权。权利质权的标的是权利。为了实现债权的有效清偿，就债务人或第三人所享有的权利出质而设定质权。《中华人民共和国民法典》第四百四十条至第四百四十二条对权利质权作出规定。第四百四十条确认股权、知识产权、 现有的以及将有的应收账款均可以作为出质的权利。第四百四十三条股权出质的，质权自办理出质登记时设立。第四百四十四条规定以知识产权中的财产权出质的，质权自办理出质登记时设立。第四百四十五条规定以应收账款出质的，质权自办理出质登记时设立。《民法典》在进一步明确了股权、知识产权、应收账款可以作为质权的基础上，增加了“现有的和将有的应收账款”之内容，应收账款作为权利质押的标的在民法典中予以了扩展。

权利质权是以出质财产的交换价值为担保利益，以取得客体的交换价值优先受偿为终极目的。基于物权理论注重从物的所有为中心，到注重以物的使用为中心的变化，所有权社会化和价值化的发展趋势,权利质权得到了较大发展。权利质权首先具有的是担保功能,保障债权的实现，这是权利质权的价值，也正因其担保功能,也使其在促进社会资金融通方面起积极作用，即融资功能；权利质权的设质相对担保债权来说比较简便且成本较低。笔者认为权利质权是更自由，更具广泛性，供社会选择利用余地更大的担保方式。该种新型的担保形式应该在《纳税担保试行办法》中予以体现和确认。

2015年，湖北荆大精密钢管公司因纳税与税务局发生争议，公司的44名股东作为纳税担保人，为该公司提供纳税担保，担保形式为以股东享有的股权提供质押担保。荆州市地税局稽查局作出《对<纳税担保书>的回复》，对该股权担保不予认可。湖北荆大精密钢管公司在一审、二审均败诉后，向湖北省高级人民法院申请再审。再审法院认为，《纳税担保试行办法》第二十五条的规定，汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押，“这些权利凭证都是可以移交税务机关占有，但依法需要办理出质登记的股票、股份,不属于可质押的权利凭证，股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性”。

法院审理中主要根据《纳税担保试行办法》的规定，纳税质押分中动产质押的财产范围包括现金以及除不动产之外的财产。权利质押则主要包括汇票、支票等权利凭证。对于类似股票等市场价值波动较大的财产，必须经过设区的市、自治州以上税务机关同意，才可以接受其为纳税质押。国家税务总局在制定《纳税担保试行办法》时主要依据《税收征管法》和《税收征管法实施细则》中关于纳税担保的规定，并着重参考了1995年的《担保法》等的内容，但相比《担保法》中有关担保方式的规定却更显保守。民事担保关系中不但规定了债务人可同时作为保证人并提供物保，还规定了共同保证，并对责任承担顺序都有相关具体规定，但是纳税担保仅对三种担保方式的法律含义和成立要件做了简要规定，对这三种担保方式是否可以同时适用及其责任承担顺序并无明确规定，而且可用于抵押、质押的财产范围较窄。2007 年新颁布的《物权法》与原有的《担保法》相比可抵押、质押财产范围继续有所扩大，纳税担保中规定的担保方式、抵押、质押财产范围已经不能适应社会发展，不利于纳税担保制度的发展，纳税人权利的保护。最新版本的《民法典》在2021年1月1日适用后，《纳税担保试行办法》有必要进行调整和完善。

《纳税担保试行办法》第二十五条规定：纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。第三十条纳税担保人以其动产或财产权利为纳税人提供纳税质押担保的，按照纳税人提供质押担保的规定执行；纳税担保书和纳税担保财产清单须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关确认。

国家税务总局在制定《纳税担保试行办法》时主要是依据 1995 年的《担保法》的内容，其中抵押、质押的财产范围较窄，2007 年新颁布的《物权法》与原有的《担保法》相比可抵押财产范围有所扩大。但《纳税担保试行办法》中规定可提供担保的财产种类始终没有变化，与《物权法》相比主要区别就在纳税质押规定的范围过小，仅限于汇票、支票、本票、债券、存款单等，《物权法》中权利质押的财产则更显科学和进步，扩大到可以转让的证券以及知识产权中的财产权、应收账款等。《民法典》在《物权法》的基础上将“将有的”应收账款列入可以质押的范围，对权利质权进行了细化调整。但是纳税担保制度只选取了没有风险、容易变现、方便强制执行的几种金融票据列入纳税权利质押的范围。这样固然有利于实现国家税收利益，但考虑到现代社会科技的发展，未来将会出现更多更新颖的财产形式，如果因为权利的形式不符合现有规定势必会影响纳税人行权，因此纳税权利质押的范围也应该适当扩大才能更好维护国家税收利益。

1、相对人对不确认纳税担保的行政行为具有行政诉权

《税务行政复议规则》（中华人民共和国国家税务总局令第44号）第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。第三十三条第三款规定：“申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认”。当纳税人提起税务行政复议前，根据《民法典》向税务机关提供权利质权的纳税担保，税务机关不予认可的，基于纳税前置税务机关不认可纳税担保的行为实际剥夺了纳税人复议的权利，直接影响到了纳税人的利益。基于行政法上的诉之利益，当行政机关的行为影响相对人的权利义务时，对于相对人来说，对该具体行政行为就有了诉权，即该具体行政行为具有可诉性。笔者认为税务机关如不认可权利质权的担保，应出具书面意见，针对该书面意见纳税人可以提起行政复议。实践中很多税务机关不作出书面意见往往口头通知不认可，此时纳税人应注意通过录音等手段取证，形成足以证明的税务机关不认可权利质权的事实。从而对于该通过实际行为拒绝权利质权担保的具体行政行为提起复议。

2、纳税人对不予确认纳税担保行政行为复议的，税务处理决定的行政复议申请期限应当中止

《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”。《税务行政复议规则》（中华人民共和国国家税务总局令第44号）第三十二条规定：“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间”。对于税务行政复议案件，纳税人就纳税担保事项提起行政复议笔者认为应属于“正当理由”，该“正当理由”阻却了原行政复议的形成，使得原行政复议无法开始程序，基于行政复议程序的立法目的和行政合理性原则，在税务行政复议案件中，需要纳税前置的，笔者认为对于不予认可纳税担保的行政行为无论是出具书面文书的还是口头拒绝的，一旦税务机关该行为作出后，应视为原行政复议的申请期限应当自行政诉讼提起之日起中止计算。

综上，《民法典》对于权利质权再一次明确且对权利质权范围进行了扩张，在纳税前置制度下纳税担保制度对于保障纳税人的救济权利尤为重要。在国税总局多次提到要保护纳税人权利的背景下，2005年制定的《纳税担保试行办法》显然已经不合时宜，特别是对权利质权的担保需要税务部门予以明确，纳税担保制度需要结合《民法典》与时俱进。

※ 该文入选上海市法学会财税法研究会 2020 年年会暨“《民法典》与财税体制改革”专题研讨会论文集并在上海市法学会财税法研究会 2020 年年会上就该文作了主题发言。