税务合规系列之七/保险行业税务合规

近年来随着社会经济发展，保险业作为保障民生的重要行业，其发展得到了国家及社会的高度支持。同时税收作为国家调控经济市场的重要手段，相关政策体系建设不断推进，特别营改增以后一定程度上使得保险业税务管理问题越发突出，所面临的税务风险不断增加。鉴于税务风险的重要性，探讨保险行业防范税务合规具有一定的必要性。本文将从寿险业务、财险业务、再保险业务、保险经纪四个方面探讨保险行业的税务合规。

（一）人寿保险税务风险探讨

人寿保险是人身保险的一种，以被保险人的寿命为保险标的，且以被保险人的生存或死亡为给付条件的人身保险。和所有保险业务一样，被保险人将风险转嫁给保险人，接受保险人的条款并支付保险费。与其他保险不同的是，人寿保险转嫁的是被保险人的生存或者死亡的风险。在人寿保险业务中保险公司在寿险业务的税务风险主要有以下方面：

1、代扣代缴所得税风险

保险公司寿险业务员采用代理制。保险行业的营销员与公司之间是代理关系，并非是合同制关系。保险公司寿险业务中经常存在为促进公司业务发展而开展的一系列激励方案，方案一般都是以实物、旅游服务、体检服务等进行兑现。由于保险营销员未与公司签订劳动合同，不是公司员工，公司要将上述激励方案购入的实物、服务等奖励给营销员，就需要做对外购的货物、劳务以及服务的增值税视同销售处理，同时还涉及到代扣代缴个税的事项。部分保险公司会通过灵活用工平台或者临时纳税人登记等平台筹划方式进行个税筹划，但灵活用工平台的个税筹划存在很大风险，2021年6月16日山东青岛一灵活用工财税平台就因巨额虚开发票违法获利行为被警方查封。

2、确认保费收入增值税风险

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条（二十一）的规定：一、下列项目免征增值税：保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入。一年期以上人身保险，是指保险期间为一年期及以上返还本利的人寿保险、养老年金保险，以及保险期间为一年期及以上的健康保险。寿险业务中存在将免税收入与应税收入相混淆，造成少缴纳营业税的风险。实践中保险公司寿险业务采用不同结算方式的保单，也存在未按税法规定及时确认或者结转收入申报缴纳增值税的风险。

3、犹豫期确认收入不一致

保险的合同条款比较复杂，而且对投保人来说在签订保险合同时通常处于相对被动的地位，因此为了保障投保人的权益，设置了一定的“犹豫期”，也就是说在限定时间期限内，如果投保人不同意保险条款内容，可以申请无责撤销，并退还保险合同。这种设置一般在长期性的寿险中较为常见。保险经纪公司在确认收入时，需要保证服务义务已经完成并且“控制权”已经转移，一般在签订保单时，保险经纪公司的服务义务已经完成，但只有当犹豫期过后，控制权实现转移，经纪公司才能进行收入确认。目前，在实务操作过程中，保险经纪行业在对这种情况下的收入进行确认时存在不一致的情况，有的以犹豫期满当天的日期作为收入确认点；有的通过对犹豫期相关数据的分析结果，计算相应的退保比例，以该比例为依据确认收入，确保收入确认的准确性，当犹豫期满后对结果进行再次确认，对退保客户作收入冲回处理；有的在合同订立日期确认收入。在收入确认环节上的不一致会带来诸如企业所得税等税务风险，特别是跨年度情况。

（二）财险业务

财产保险是指投保人根据合同约定，向保险人交付保险费,保险人按保险合同的约定对所承保的财产及其有关利益因自然灾害或意外事故造成的损失承担赔偿责任的保险。财产保险包括财产保险、农业保险、责任保险、保证保险、信用保险等以财产或利益为保险标的的各种保险。保险公司财产险业务在以下方面税务风险比较突出：

1、手续费支出所得税风险

财政部、税务总局公告2019年第72号要求保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。保险业的手续费佣金，从2008年新的企业所得税法实施以来，一直执行的是财税（2009）29号确定的比例，也就是财产保险15%，人身保险10%；这个税前扣除比例从确定之日，保险业就认为偏低。2019年第72号公告明确规定，不论财险还是人身保险，佣金税前扣除比例一律调整为18%。从原有的保险佣金不得结算到可以结转扣除，且不设年限，就可以将前高后低的佣金支出，在分年度税前扣除，这个政策将对保险业发展起到积极的推动作用。但是实践中保险公司仍然存在将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用的情形，存在已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出在发生当期直接扣除的情形，存在企业支付的手续费及佣金直接冲减服务协议或合同金额的情形。这些做法违背了继续沿用的财税（2009）29号的部分条款。

2、取得代位追偿款事项所得税风险

保险公司财险业务中按照原保险合同约定承担赔付保险金责任确认的应收代位追偿款。保险企业取得的追偿款是指发生保险事故后，保险公司按照保险合同的约定向被保险人支付赔款，并从被保险人处取得对保险标的价款进行追偿的权利而追回价款。保险公司履行赔付义务后，取得向第三方追偿的权利，并追回全部或者部分款项，取得代位追偿款事项存在保险公司未按照税法规定申报缴纳企业所得税的情形，存在将计提的“理赔费用准备金”在企业所得税税前扣除，造成少缴纳企业所得税的情形，存在超过企业所得税规定的标准在税前扣除未决赔款准备金情形。上述取得代位追偿款事项均存在较大的税务风险。

3、储金业务计税风险

储金业务是指保险公司在办理保险业务时，不直接向投保人收取保费，而是向投保人收取一定数额的到期应返还的资金，以储金产生的收益作为保费收入的业务。税法规定储金业务的营业额，以纳税人在纳税期内的储金平均余额乘以人民银行公布的一年期存款利率折算的月利率计算。储金平均余额为纳税期期初储金余额与期末余额之和乘以50%。储金业务中存在的税务风险主要有以下几点：一是“保户储金”存入银行的利息收入是否冲减“财务费用"。根据保险业会计制度规定，应按预定利率计算储金利息。二是储金对外投资收益是否计入“保费收入”。比如万能险大部分将不计入保费收入，而计入“保户储金及投资款”，其保费确认比例非常低，也存在较大的税务风险。万能险最大的问题是开票问题即收入确认问题，存在很多万能险业务中客户拿不到发票的情况。笔者认为万能险实际是一种金融服务，如获取的固定收益的，可以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。如获取保本浮动收益应属于存款利息，免税增值税；参与风险的非保本浮动收益，则属于股息红利不征收增值税。

（三）再保险业务

再保险通俗讲就是“保险的保险”，是指保险人将其承担的保险业务，部分转移给其他保险人的经营行为。在再保险业务中，主要涉及以下参与者，即被保险人、直保公司、再保险公司。分出保险业务的公司称为直保公司（或分出公司）；接受保险业务的公司称为再保险公司（分保接受人或分入公司）《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号，以下简称“68号文”）第一条再保险服务规定：“（一）境内保险公司向境外保险公司提供的完全在境外消费的再保险服务，免征增值税。（二）试点纳税人提供再保险服务（境内保险公司向境外保险公司提供的再保险服务除外），实行与原保险服务一致的增值税政策”。再保险合同对应多个原保险合同的，所有原保险合同均适用免征增值税政策时，该再保险合同适用免征增值税政策。否则，该再保险合同应按规定缴纳增值税。再保险业务在以下方面涉税问题较为突出：

1、摊回的分保手续费计税风险

摊回的分保手续费即“摊回的分保费用”，是办理初保业务的保险公司向其他保险公司分保保险业务，在向对方支付分保费的同时，向对方收取的一定费用，用以弥补初保人的费用支出。摊回分保费用与分出保费相对应。《企业会计准则第26号——再保险合同》第七条规定：“再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当期损益。基于分保费收入的不确定性，实践中保险公司财险业务往往未能根据当期确认的预估分保费收入和再保险合同约定的分保费用率，计算确定应计入当期的分保费用金额。

2、再保险特殊情形增值税风险

按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务。“完全在境外发生的”是指服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。“完全在境外发生”如何理解呢？第一种情形是境外提供再保险业务，但保险标的物却在境内。此时由于取得再保险保费收入的保险公司位于境外，无法自行就取得的来自境内的收入在境内纳税，因此由境内保险公司代扣代缴境外保险公司应该上缴的税款，实践中存在并不履行代扣代缴义务的情形。第二种情形是境外项目由当地保险公司投保后，当地保险公司把承接的业务转分给位于境内的保险公司，境内保险公司在接到业务后，继续将其转分给境内或境外的多家再保接受人。根据财税〔2016〕68号规定：“试点纳税人提供再保险服务（境内保险公司向境外保险公司提供的再保险服务除外），实行与原保险服务一致的增值税政策”。但是68号文中对原保险服务的定义是指保险分出方与投保人之间直接签订保险合同而建立保险关系的业务活动，故笔者认为这种情形下境内保险公司再次转分给境内或境外的多家再保接受人的行为并不符合增值税免税政策。实践中部分保险公司往往将第二种情形确认为免税收入予以申报。

（四）保险经纪人

保险经纪人是基于投保人的利益，为投保人与保险人订立保险合同提供中介服务，并依法收取佣金的单位。在我国，保险经纪人的形式是保险经纪公司。保险经纪人是站在客户的立场上，为客户提供专业化的风险管理服务，设计投保方案、办理投保手续并具有法人资格的中介机构。

1、个人所得税风险

保险经纪人作为独立代理人，能够销售多家保险公司的产品。保险经纪人的佣金比例很大，因为保险佣金问题产生的税务问题很严重。主要有以下风险：一是企业无法获取个人提供的发票，且未尽代扣代缴义务，要求补税；二是按劳务报个税，税率高，个人税负重，企业财务合规性欠佳，部分通过灵活用工平台或者核定征收政策进行税务筹划，但有被认定虚开的风险；三是存在私对私转账和找朋友公司开票的情形，虚开发票风险较大；四是各地银保监会，均针对保险行业大量市场推广类发票，做了相关限制，使得佣金的财务支出上缺乏合理的商业目的。保险经纪公司、保险代理公司的代理商或经纪人大多是个人，因此无法开具薪酬佣金，这导致无法支付平台成本，人为地增加利润和沉重的税收负担。

2、互联网保险中未确认收入

互联网保险作为一种全新的经营理念和商业模式，具有不可比拟的优势。它可以突破时空限制，在任何时间和地点向客户提供良好的服务。保险经纪人很好地充当了供应链整合的角色，解决了保险人和被保险人之间“信息不对称”的问题。但是互联网保险中存在以下情况：保费进入互联网平台后，由互联网平台进行分成，佣金支付给保险经纪人，扣除佣金后的保费转入给保险公司。对于保险经纪人的佣金部分并未确认为保险收入，而该部分佣金，存在支出保险公司并未代扣代缴个人所得税，同时未确认为保险收入的情况。

3、准备金提取问题

对于保险经纪公司而言，基于权责发生制视角，往往会存在或多或少的未回收资金，并且由于保险经纪行业先服务后收款、服务收款二者对象不一致以及保险退保频发的特性，上述未回收资金极有可能无法按时或按量收取，即存在收不抵支、入不敷出的坏账风险。但按照《保险中介会计核算办法》以及银保监会相关监管条例，现行政策并不准许保险经纪行业提取相关准备金。因此，保险经纪行业在进行会计入账时，往往在收入全额计入应收账款后没有相应的风险应对披露。这一方面有违会计谨慎性原则，另一方面也无法真实地反映公司收入、利润，存在一定的税务风险。

（一）建立内部专业的税务合规管理部门

税务合规部门主要是检查公司内部控制的运行情况，并配备专业的财务人员。税务人员以合规为导向，要做到在熟悉公司内部运作和业务的实际情况下，高效的开展检查工作，能对公司内部存在的税务风险进行有效的识别和评估。聘请专业的税务人员开展税务检查。税务人员在发现公司日常的账务处理中存在的税务问题时，应对公司的税务风险做出正确的识别和评估；建立公司税务风险等级预警机制。将风险进行等级划分，并制定相应风险等级的应对措施，从而有效管控税务风险。

（二）更多关注企业所得税筹划

在保险公司财险业务自身负担的税费中，虽然增值税金及附加是第一大税种，但由于它是按保费收入的一定比例计提缴纳，没有可筹划的弹性和空间；而企业所得税占比虽然比较低，但是，随着各保险公司财险业务盈利逐年增多，加上纳税调增部分，每年要缴纳相当可观的企业所得税。纳税方案的优化选择和经营活动的事先筹划与管理是减轻税收负担、实现税后净利润最大化的一种行之有效的合法行为。因此，企业所得税是公司税务筹划管控的重点。合规重点关注的是已发生未报告未决赔款准备金、业务招待费、工资薪金、不合规发票，上述关注点预计接近保险公司财险业务企业所得税纳税调增的90%。

（三）再保险公司多征求税务意见

根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号），需要特别注意境内保险公司向境外保险公司提供的再保险服务并不享受增值税免税，应代扣代缴相应的增值税。68号文对于摊回分保费用的增值税处理未作讨论。一种观点是摊回分保费用可能被视为是一项独立的交易，从而需要适用6%的增值税。另一种观点是摊回分保费用不应作为独立的交易缴纳增值税。在文件尚未明确摊回分保费用增值税处理的情况下，初保公司建议征求主管税务机关的意见。

（四）保险经纪注重业务真实场景和文件完整性

保险经纪公司的关键风险点主要在于准备金、佣金处理、个人所得税等方面。做好税务合规首先针对我国保险经纪行业现状，有必要成立行业协会或自律组织，从行业内部促进同业交流，净化市场信誉，引导会计规范，树立自理自律的良好风气。其次，对于个税筹划要做到以税务风险管理为引导，将对纳税人的负面效应降到最低，比如税务筹划中要注意真实的义务发生场景，避免虚开发票。再次，保险经纪企业在进行收入确认时，要保证业务收入确认要件的完整性，一般直保型经纪业务的要件包括保险经纪服务委托合同、保单以及佣金比例确认文件。再保险业务收入确认要件包括分保条、分出账单以及分入账单等。咨询业务收入确认要件包括咨询服务合同、保险方案或咨询服务报告等证明咨询服务事项已履行完毕书面文件。最后要确保业务数据的准确性、真实性以及完整性，不允许编制或者提供虚假的报告、报表、文件或者资料，不得虚构中介业务。最后，针对存在的倒签单、准确金、犹豫期以及分期付保费等问题，制定有针对性的问题解决措施。