数据入表前路初探

一、数据要素发展背景

2022年12月，中共中央、国务院印发的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（下称“数据二十条”）是我国首部从生产要素高度系统部署数据要素价值释放的国家级专项政策文件，确立了数据基础制度体系的“四梁八柱”，其在数据要素发展进程中具有里程碑意义。由此，以数据二十条为指导各地、各部门开始陆续制定与数据要素相关细则规定，围绕产权分置、流通交易、收益分配、安全治理四大方面来构建配套政策，进入了“1+N”制度体系探索的快车道。

从行政机构上，今年3月，中共中央、国务院印发了《党和国家机构改革方案》，组建国家数据局，以负责协调推进数据基础制度建设，统筹数据资源整合共享和开发利用，统筹推进数字中国、数字经济、数字社会规划和建设等。国家数据局的组建将更有利于破除之前“九龙治水”的数据监管环境。同时也纳入了2024年度公务员招考系统启动招聘，其中个别职位将参与数据领域技术应用推广示范、基础设施规划建设等相关工作，分别要求具备人工智能研究、实践经验与密码学研究经验。

作为数据要素价值释放的基础制度之一，2023年8月21日财政部制定印发了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（下称“《暂行规定》”），自2024年1月1日起施行。《暂行规定》开宗名义其目的为“规范企业数据资源相关会计处理，强化相关会计信息披露”。显然，数据资产入表并不是数据流通利用的目标，相对的，促进数据的流通利用根本目的是为了能够更好的达成数据利用，发挥数据要素的价值。

二、数据资源、数据资产和数据要素

虽然将企业数据资源视为资产进行管理逐渐成为众多企业及其他相关方的共识，但这里所说的“资产”往往只是更广泛的经营意义上的资产，而这些数据资源能否真正成为会计意义上的资产、能否纳入企业资产负债表，始终是各界讨论的焦点。这里有一些概念，我们需要来进行辨析。

数据资源可以被看成是释放数据要素价值的“原材料”。而在会计意义上，参照我国《企业会计准则——基本准则》第二十条“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。所以，如果要达到会计意义上的入表资产，除了符合资产定义外，还需要符合与该资源有关的经济利益很可能流入企业、该资源的成本或者价值能够可靠地计量的条件。这就对数据资源的确权、流通价值提出了要求。而作为一个概念属于，“数据要素”最早出自于2020年4月中共中央、国务院发布的《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》。把数据与土地、劳动力、资本、技术等要素并列为生产要素，并明确数据要素可以按照市场化方式参与分配。根据国家工信安全中心的一些解读，数据资源权属清晰之后即为数据资产，数据资产实际参与社会生产经营活动之后即为数据要素。[1]

集合上述内容，数据资产要通过支撑业务贯通、推动数智决策、流通对外赋能等多层次价值挖掘，才会持续释放数据要素价值，这也同步对应了数据资源化、资源产品化、产品资产化的路径。

《暂行规定》的出台肯定了数据资源可以具有资产属性，使得企业数据的市场价值与业务贡献得以在财务报表中“显性化”，为消除实务中对“数据资源能否作为会计上的资产确认”“作为哪类资产‘入表’” 等疑虑提供指引。

结合《企业会计准则——基本准则》的规定，我们理解判断数据资源确认为资产的条件包括以下几个要素：

在确保了上述要素后，《暂行规定》在不改变现行企业会计准则的基础上，给出了将数据确认为无形资产、确认为存货和不确认资产三条入表思路：

具体操作中，企业在编制资产负债表时，应当根据重要性原则并结合企业的实际情况，在“存货”项目、“无形资产”项目、“开发支出”项目下增设“其中：数据资源”项目，分别反映资产负债表日确认为存货的数据资源的期末账面价值；确认为无形资产的数据资源的期末账面价值以及正在进行数据资源研究开发项目满足资本化条件的支出金额。所以，从表象上看，现阶段《暂行规定》并没有从数据资产的特点出发来另外创设新的会计规则（参见下图）。

我们来举几个重点：

需要注意到的是，《暂行规定》目前只给出了“满足资产确认条件且价值确定的数据资源如何计入报表”的解决思路，但是没有解决“数据价值如何确定”的问题。由于数据资产的基本特征通常包括：非实体性、依托性、多样性、可加工性、价值易变性等区别于传统要素的特性，成本法、收益法、市场法等估值方法均有其局限性。2019年12月31日，中国资产评估协会印发中评协关于印发《资产评估专家指引第9号––数据资产评估》，数据资产可以按照数据应用所在的行业进行划分，不同行业的数据资产具有不同的特征，这些特征可能会对数据资产的价值产生较大的影响，就金融行业和电信行业给出了示列。后来，中国资产评估协会予2023年9月8日印发《数据资产评估指导意见》，对资产评估机构按照收益法、成本法和市场法三种基本方法及其衍生方法开展数据资产评估提供了进一步指导。同时强调，应当关注数据资产的安全性和合法性，并遵守保密原则。然而，企业数据资产估值问题是个复杂的难题，当前仍未完全取得共识。

虽然我国《民法典》第127条承认了数据的民事权益地位（法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定），但仍未涉及具体规定，由此也使得数据权属问题成为争议焦点。合规与确权是数据资源入表的第一步，我们在这里拆分为四个方面：

尽管在数据二十条中奠定了所有权、持有权和使用权的三权分置思路，但数据确权仍具有不同主体数据权利的冲突和复杂性的天然属性，如何论证拥有或控制有待进一步探索和明确，比如虽然现行法律层面并没有以登记或证书的方式来证明数据资产的归属的情况下，也可以通过合同约定的方式来证明数据来源及权利边。好在各地已逐步开展数据产权登记的试点，其中上海数据交易所建立的以区块链技术为底座、以数据交易链为核心的基础设施，生成可信的数据资产交易登记凭证。我们期待未来全国或可形成相对统一的数据资产登记管理制度和登记体系。

在《暂行规定》中，我们看到了很多可能的空间，包括数据资产质押融资、数据信托等数据资产管理、数据资产证券化、企业并购和IPO等交易类型。我们明显得感受到，随着数据资源流通的大方向愈加明确，尤其是在人工智能、大模型与大数据的快速迭代和广泛应用尝试中，数据要素战略地位进一步得到了应验。各地方、各部门、各大企业也在纷纷开展数据要素领域布局，并与会计师、评估师、律师等中介机构就开展方案进行深度探索。一方面企业和政府都在双向推进数据要素的发展，另一方面，公共数据授权运营、企业数据资产入表、个人数据权益保护认识的加强都为各方发力提供了良好的基础。数据不是单纯的技术问题，而是系统工程，相信以数据资源入表为契机，可以使得企业和其他利益相关方可以从上之下进行新的战略部署，并与各界共同创新。

脚注：

1（国家工信安全中心《中国数据要素市场发展报告（2021-2022）》

2《企业会计准则第6号——无形资产》

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。