国枫观察 | 后《两高司法解释》时代再议取得虚开增值税专用发票的应对

对于“虚开”的行为模式，《发票管理办法》主要列举了三种行为，即自己虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开发票。换言之，如本文开头提及，虚开行为、取得行为和介绍行为都会构成《发票管理办法》规定的虚开发票行为。

对于虚开发票的行政法律责任，《发票管理办法》第三十五条第一款规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《税收征管法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”根据上述规定，如果企业取得虚开的增值税专用发票并用作成本扣除或者用于申报抵扣进项税额，可能会产生虚开发票和偷税的行政责任竞合的情况。

在实践中，税务机关存在以下处理方式：

1. 依据《中华人民共和国行政处罚法》第十二条的规定，依据一事不二罚的原则，对于同时构成虚开发票和偷税的行为按照罚款数额高的规定进行处罚；

2. 如果税务机关认为行为人系利用虚开的发票进行偷税的，即倘若认为以虚开发票为手段、以偷税为目的，则按照偷税的规定进行处理。

根据1995年10月30日发布的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（主席令第五十七号）的规定，虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。此表述延续至目前有效的《刑法》。《刑法》第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”该规定明确了刑事层面虚开增值税发票的行为模式，包括为他人或自己虚开增值税专用发票、取得他人虚开的增值税专用发票和介绍他人虚开增值税专用发票三种行为。从主观层面来讲，构成虚开增值税专用发票罪要求行为主体有主观故意。然而，长期以来，鉴于《刑法》对于罪状的列举与《发票管理法》对虚开发票违法行为的表述类似，因而在以往的刑事司法实践中，因对主观故意的内容存在不同的认定，导致类案不同判的情况时有发生。

观点一：主观层面仅要求有虚开增值税专用发票的故意

在2018年林某强等人虚开增值税专用发票罪一案（[2018]湘1202刑初225号）中，湖南省怀化市某法院认为，被告人林某强作为公司直接负责的主管人员在黄金交易过程中背离正常交易方式为走虚假资金流大开方便之门的行为明确表明了其主观犯意，客观上实施了虚开增值税专用发票的行为，构成虚开增值税专用发票罪。对于辩护人提出的被告单位主观上没有骗取国家税款的故意，不应以虚开增值税专用发票论处的辩护意见，法院认为其缺乏事实依据因而未予采纳。可见在该案中，司法机关认为只要行为人具有虚开增值税专用发票的主观犯意，并基于此实施了行为，即符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。

观点二：主观层面要求有骗取（抵）国家税款的故意

基于虚开增值税专用发票罪的性质、立法目的及法律原理，该观点认为，构成该罪在主观上要求行为人存在骗取（抵）国家税款的故意。该观点认为，增值税专用发票具有证明经济活动和抵扣税款两种功能，其中抵扣税款是增值税专用发票所特有的功能；如果行为人虚开或取得虚开增值税专用发票后仅利用了普通发票也具有的证明经济活动的功能，而不存在利用其抵扣功能骗取国家税款的故意，则不符合虚开增值税专用发票罪的主观构成要件，不应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。

在河北省高级人民法院于2021年审理的王某团虚开增值税专用发票案（[2021]冀刑再7号）中，河北省高院认为，虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，而本案原审被告人王某团在无真实交易的情况下循环开具增值税专用发票，其主观上是为了将旧账转为新账，而不具有骗取税款的目的，客观上整个流程环开环抵、闭环抵扣并未造成国家税款的流失，不会因此侵犯刑法所保护的相应社会关系、不具有社会危害性，故不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。基于这一观点，河北省高级人民法院撤销了山东省高级人民法院（2016）鲁刑终84号刑事裁定和山东省济南市中级人民法院（2015）济刑二初字第23号刑事判决，改判王某团无罪。

最高人民法院、最高人民检察院于2024年3月15日联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称“《两高司法解释》”），在《刑法》及原有相关司法解释的基础上对包括虚开增值税专用发票在内的危害税收征管行为的刑事责任进行了进一步的规定。

《两高司法解释》第十条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票’：（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；（五）违反规定以其他手段虚开的。为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

两高发布的《两高司法解释》首次以列举的方式规定了构成虚开增值税专用发票罪的行为，包括有实际业务的虚开和无实际业务的虚开、虚构交易主体虚开、变票虚开，并以违反规定的其他手段虚开作为兜底，尤其强调了不以骗抵税款为目的，未因抵扣造成国家税款遭受损失的，不构成本罪。《两高司法解释》实际上采纳了前述第二种观点，即构成虚开增值税专用发票罪在主观上要求行为人存在骗抵国家税款的故意。我们认为，其原因在于，虚开增值税专用发票罪作为危害税收征管的重罪，要求行为主体具有骗取国家财产这种严重的主观恶性。这一出罪条款排除了仅利用增值税专用发票与普通发票相同的证明经济活动的功能，以及进行虚增业绩、融资、贷款等不具有严重社会危害性的行为。此外，《两高司法解释》在关于逃税罪的规定中新增“虚抵进项税额”的逃税行为，即将虚抵进项税额的行为确定为逃税罪的情形之一。其原因在于，该行为本质上属于逃避纳税义务，而不是积极地窃取国家税款，并且此观点与此前发布的《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发（1997）第134号）的处理原则一致。

事实上，在《两高司法解释》发布前，张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案（[2016]最高法刑核51732773号）就已被确认为典型案例。在该案中，被告张某强因其负责生产经营的个体企业霸州市东段某鑫龙骨建材厂无法为购货单位开具增值税专用发票，故以河北鑫某龙骨建材有限公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票。河北省霸州市人民法院经审理判决张某强犯虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处有期徒刑三年，缓刑五年，并报最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。据此，最高人民法院裁定不核准并撤销霸州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经霸州市人民法院重审后，认定张某强的行为不构成虚开增值税专用发票罪，改判其无罪。在本案中，最高人民法院的裁判思路充分考虑了行为人主观的犯罪故意及其行为的社会危害性程度，与《两高司法解释》的立场具有一致性。

但值得注意的是，虽然《两高司法解释》第十条第二款将不以骗抵税款为目的、未造成国家税款损失的情形作为出罪条款予以规定，但目前一些法院裁判中仍存在不考察主观目的，仅以虚开增值税专用发票的税款数额作为入罪标准的情况。在黑龙江省黑河市中级人民法院作出的（2024）黑11刑终19号《刑事判决书》中，黑河市中级人民法院认为，《刑法》中对于虚开增值税专用发票罪罪状的规定明确以虚开的增值税专用发票的税款数额作为入罪标准，故被告是否具有骗取税款的故意及案涉发票是否被抵扣不影响犯罪认定。由此可见，当前的司法实践对于本罪的理解和司法解释的适用仍存在不确定性。

1. 通过向税务机关说明情况、提供证据或申请异常凭证核实等途径积极争取税务机关认同企业合法取得发票。