企业重组适用特殊性税务处理的的程序性问题

    作者：李荣法

    财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称59号文）自发布以来，如何适用特殊性税务处理的问题就一直困扰着参与重组的企业，以前多是纠结于适用特殊性税务处理的实质性条件，但自从国务院《关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔2015〕27号）取消税务机关对企业适用特殊性税务处理的审核后，参与重组企业为降低税务风险，开始越来越多纠结于适用特殊性税务处理的程序性问题，期望更快获得企业重组业务适用特殊性税务处理的确定性，既降低税负又避免风险。但是由于相关程序性规定的频繁变动，企业难以准确把握和适用。

    不过，通过梳理对照税务主管机关及国务院对此项涉税业务监管的变化，可以清楚看出税务机关处理此项业务的基本原则，即简政放权，减少对企业经济活动的干预，强化事中和事后监督。通俗地说，就是没有了税务机关的事先审批和确认，由企业自主判断是否适用特殊性税务处理，税务机关事后跟踪监督企业的处理是否恰当，是否需要调整。

    最初59号文的规定是：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”税务机关最初作出特殊性税务处理的规定并没有要求当事人事先向税务机关申请确认或要求审批，而是要求事后备案。但是由于此项业务的复杂性，同时担心事后备案不符合条件而被否定，重组企业纷纷倾向于在重组业务发生之前即要求税务机关予以确认是否适用特殊性税务处理，同时在实际操作中也确实有些地方税务机关在事先给予了重组企业某种确认或默认。于是，国家税务总局于59号文发布的次年即2010年发文对此项业务的程序性问题作出了明确规定，即可以经企业申请由税务机关事先予以确认。

    国家税务总局公告【2010】第4号规定：“企业重组业务，符合《通知》（即59号文）规定条件并选择特殊性税务处理的，如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。”同时，该4号公告还就企业发生债务重组、股权收购重组、资产收购重组、合并、分立等各种重组情形分别规定了应向税务机关提供的确认文件和资料。此后一段时间企业发生重组业务是否适用特殊性税务处理均按照此文件执行。不过文件虽然规定可以事先确认而不是必须事先确认，但在实际操作中基本都变成了必须事先确认，企业对此颇多怨言，税务机关也不堪重负，当然也出现了一些寻租等问题。于是，2015年国务院正式发文取消了此项审核，税务总局随后发文明确取消审核后此项业务的工作流程。

    国务院《关于取消非行政许可审批事项的决定》【国发(〔2015〕27号】附件一《国务院决定取消的非行政许可审批事项目录》第47项正式取消了“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”。随后，国家税务总局及时发布【2015】第48号公告，废止了2010年第4号公告关于企业申请税务机关事先确认适用特殊性税务处理及报送文件资料等的一系列规定，代之以新的规定，即：企业重组业务适用特殊性税务处理的，除财税〔2009〕59号文件第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。同时还就分步骤、跨年度重组以及各类重组发生后的事后管理作了明确的要求。

    至此，企业发生重组业务适用特殊性税务处理的程序性规定基本明确，即：在业务发生时事先由企业自主判断是否适用特殊性税务处理，在当年度办理企业所得税纳税申报时报送与特殊性税务处理相关的报告表及附表和申报资料。税务机关不再作事先确认，而改为在重组业务发生后按规定建立台账，完善申报资料，重点在日后的股权或资产转让环节进行跟踪检查和监督，如认为不符合特殊性税务处理的则要求企业进行调整。