增值税一般纳税人的相关分析及建议

作者： 王月鹏 王泽旭

一、对一般纳税人的定义与管理
根据我国现有《增值税暂行条例》（以下简称“暂行条例”）及《增值税暂行条例实施细则》（以下简称“暂行条例实施细则”），我国的增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人。从法律、法规上看，划分一般纳税人和小规模纳税人的标准为年应征增值税销售额（以下简称“年应税销售额”）的多少，未超过国家税务总局和财政部规定标准的纳税人为增值税小规模纳税人，超过规定标准的纳税人为增值税一般纳税人。
（一）年应税销售额
 1、应税销售额
要明确“年应税销售额”的概念，首先要明确增值税法中“应税销售额”的定义，根据《暂行条例》的相关规定，销售额为销售货物或应税劳务/应税服务而收取的全部价款和价外费用。
全部价款，即基于销售商品、劳务、服务而收取的价款，即商品、劳务、服务本身价值所对应的价款；而价外费用，为商品、劳务、服务所对应价格以外的费用，包括销售方向购买方在基本价款外收取的手续费、补贴、违约款、代收代垫款项、包装费、运输装卸费等各种性质的价外费用。在实务操作中，价外费用一般都在“其他业务收入”、“其他应付款”等科目核算，而不在“商品销售收入”科目中核算，税法之所以将价外费用纳入应税销售额范畴在于防止纳税义务人巧立各种费用的名目来逃避纳税，价外费用只能结合全部价款核算收入，并不能直接冲减有关科目。当然，在实务中存在销售方代为收取购买方的有关费用，比如代为收取并取得财政票据且全额上缴的政府性基金或行政事业性收费、所代收代缴的受托加工应征的消费品消费税等，这些费用并不构成商品流转中的价值增值额，没有形成销售方的收入，故不应被认定为价外费用。
在此注意两点，一是因为增值税采用的是价外计税方式，其计税依据不含税价，因此不包括向购买方收取的销项税额。对于将一般纳税人销项税额和销售额合并定价收取之情况，为避免重复征税，应将增值税额扣除，即销售额=含税销售额÷(1+税率) 或=含税销售额-增值税额；二是本文所提及的“销售额”为税法上意义上的“销售额”,不同于会计术语上的“销售额”，会计术语上的“销售额”多数在会计科目上体现为“主营业务收入”，而税法意义上的“销售额”对于会计上不纳入收入但也应缴纳增值税的价款也归入“销售额”范畴，比如税法规定的视同销售行为。
2、特殊情形下的销售额认定
上述内容所涉及的是一般情况下销售额的组成，然而特殊情况中商家为了达到销售的目的，有多种的促销手段，比如以旧换新、折扣销售等等五花八门的促销方式，这时销售方获取的销售额该如何认定呢？可以肯定的是，税法在制度层面的规定是基于增值税的法律属性和法律基本理念来设计的，拿以旧换新来说，税法规定，基于销售货物和收购货物是两个法律行为，虽然二者有一定联系，但确存在不同的意思表示，新物不得扣除旧物收购价格且应按同期销售价格确定销售额；又比如折扣销售，税法之所以规定将优惠价格或补偿排除于销售额之外，就是因为该优惠价格或补偿并未构成销售者的收入即流转额。因此，探析税法规定背后的法律逻辑和思维是有助于我们理解实务操作的。
3、年应税销售额
明确了“销售额”的定义，“年应税销售额”就可以明确。根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（以下简称“认定办法”）第三条第二款规定可以得知，年应税销售额=连续12个月经营期×销售额（包括免税销售额）。同时，《国家税务总局关于明确<增值税一般纳税人资格认定管理办法>若干条款处理意见的通知》（以下简称“认定办法若干意见”）第一条、第二条也对年应税销售额的范畴及经营期的定义都做了详细的规定。
4、应税服务年销售额
伴随着“营业税改增值税”试点的施行和范围的扩大，部分应税服务提供者由营业税改缴增值税，对应一般纳税人和小规模纳税人以年应税销售额为划分标准，纳入增值税纳税人的这部分应税服务提供者也应依据相应标准来区分两种纳入义务主体，就此引出了应税服务年销售额概念。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“营改增实施办法”）的规定，应税服务年销售额在划分两种纳税义务主体上起到与“年应税销售额”相同的作用。
（二）划分标准
根据《暂行条例》、《暂行条例实施细则》第二十八条、二十九条、《营改增实施办法》第三条及《营改增试点资格认定公告》第二条的规定，划分标准如下：
1、年应税销售额
两种纳税主体以50万元为界限：纳税人从事货物生产或者提供应税劳务，或以货物生产或者应税劳务为主（销售额占应税销售额比重在50%以上），一般纳税人为年应税销售额超过50万元；小规模纳税人为年应税销售额在50万元以下（含本数）。
上款情形以外的纳税人，年应税销售额超过80万元，为一般纳税人；年应税销售额在80万元以下（含本数），为小规模纳税人。
这里有人不禁要问，增值税不是对“销售货物、提供应税劳务、提供应税服务、进口货物”这四种行为征税，怎么上述条款牵涉到了“货物生产”？在此需明确的是，“纳税主体”和“征税范围”是完全不同的两个概念，“提供应税劳务或者从事货物生产”是纳税主体的经营范围，从事货物生产是对纳税主体进行确定，并不意味着对“货物生产”行为征收增值税。
2、应税服务年销售额
两种纳税主体以500万元为界限：一般纳税人是超过500万元的；小规模纳税人是在500万元以下的（含本数）。
3、特殊标准
纳税主体为个人即自然人的，不管年应税销售额超没超过相关标准线，都认定为小规模纳税人。
4、起征点
增值税起征点只限于个人，个人销售货物或提供应税劳务、应税服务或按次纳税未达到增值税起征点的免征增值税，达到起征点的，全面缴纳增值税。具体起征点幅度为销售货物或提供应税劳务、应税服务的为月销售额5000-20000元（含本数），按次纳税的为每次（日）销售额300-500元。
（三）对一般纳税人的资格认定
根据《认定办法》第十一条的规定，纳税人只有在被税收机关认定为一般纳税人的次月起，才能按照规定领购、计算增值税专用发票，因此在一定程度上，正是税务机关的资格认定，才赋予了纳税人一般纳税人的主体资格。
在《认定办法》中没有规定税务机关的主动认定义务，那符合认定条件而不去认定存在何种法律风险呢？根据《实施细则》第二十四条的规定，若达到一般纳税人的认定条件但拒绝或怠于申请资格认定的，具体讲是采取不配合核查、故意漏交材料、故意拖延递交申请等手段逃避认定的，不仅应按增值税税率进行纳税，更不能进行抵扣进项税额，与此同时，还有可能面临巨额的补税、罚款等法律风险。
二、 营改增给增值税纳税人带来的影响和变化
（一）原一般纳税人抵扣政策的具体变化
1、营改增后，提供应税服务的纳税人统一使用增值税专用发票和增值税普通发票，因此提供应税服务的增值税一般纳税人可向原先的交易方提供增值税专用发票，作为应税服务承受者的一般纳税人可以凭票抵扣进项税额，但如果取得的发票为增值税普通发票的，不能进行抵扣。
2、在营改增之前，增值税纳税人接受境外的应税服务“进项税额”并不能抵扣，然而营改增之后，境外的单位或个人向境内一般纳税人提供应税服务的，境内纳税人可分情况的进行抵扣：若接受应税服务的增值税纳税人与境外的单位或个人在境内设立的经营机构进行交易的，不实行代扣代缴，其凭借增值税专用发票进行抵扣；若境外应税服务提供者在境内并没有设经营机构，只设有代理人，代理人代扣代缴增值税，而作为买方的增值税纳税人只能向代理人索要解缴的税收缴款凭证而替代增值税专用发票作为抵扣凭证（税收缴纳凭证应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票）；若境外应税服务者在境内既没有经营机构，又没有代理人，由作为购买方的增值税纳税人进行代扣代缴，以解缴税款的税收缴款凭证代替增值税专用发票进行进项税额的抵扣。
3、增值税一般纳税人接受的应税服务为用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、非增值税应税项目、集体福利或个人消费的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣，但例外是，一般计税方法计税项目和简易计税方法计税项目并存，亦或是增值税应税项目和非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费购进货物并存时，进项税额是可以抵扣的。
   （二）一般纳税人资格认定
1、根据《关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》第三条“试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需要重新申请认定，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人”的规定，即使营改增后应税服务年销售额未超过500万元的标准，只要之前被认定为增值税一般纳税人，应税服务销售额就应该按照前文所述的计算方法和税率申报缴纳增值税。
2、《营业税改征增值税试点实施办法》之《应税服务范围注释》对营改增应税服务范围进行了明确的规定，但这只限于法律层面规定，在现实操作中缺乏一定的灵活性，难以应对复杂、多样的企业情况。因此税务机关在实际判断企业是否应纳入营改增应税服务时，除了依照范围注释的法律规定，在形式上，会查看相关企业营业执照上是否列明相关经营范围，有相关行业限制的需要取得相关的资质证书；实质上，有可能要求企业提供与应税服务相关的业务合同，并着重查看合同中的服务主体、服务方式、服务时间等相关条款加以判断，同时要求企业出具与合同相对应的发票、收付款凭证，证明该合同所体现的应税服务已实际发生，从而加以判断该企业需要缴纳应税服务增值税。
若在查阅企业营业执照或相关资质证书的过程中发现，该企业既可以从事营改增之前的增值税业务，又可以从事营改增之后的增值税业务，在申报增值税时应将应税劳务和应税服务发生的业务分别申报不同税目的销售收入。同时，即使应税业务在不到12个月内超过小规模纳税人标准，在超过小规模纳税人标准的申报期结束后，也应当向税务机关申请一般纳税人资格认定，否则应按一般纳税人税率进行纳税，且不能抵扣相应税款。
三、对一般纳税人制度提出的建议
（一）调整税率和税收优惠
增值税为中性税，从理论上来讲并不应妥协于生产、经营内容的不同点而设置多档税率，过多的税率档次一方面破坏了增值税的“中性”，使同一产业链中位于不同环节的生产者所承担的税负出现差异，而由于税率差异带来抵扣率不同，重复征税的问题仍然存在，另一方面也为纳税人利用多种税率档次的空隙进行“寻租”行为提供了漏洞。
为了顺应增值税的发展趋势，我国增值税应尽快完成由多档税率向较少档甚至一档税率的过渡，从而减少多档税率带来的抵扣链中断之情形，实现对货物、应税服务和应税劳务都统一征收，并同时不断降低税率，充分发挥市场配置资源功能，排除歧视性对待，这也是目前世界上大多数国家采用的标准。但需要认识到的，税率的降低会直接关系到国家税收的减少，因此，税率的高低调节在某种程序上是纳税人和国家之间利益的博弈，既要不断降低纳税人的税负，又要保证作为国家主要财政收入的税收不会有大幅度的下降，从而继续维持国家经济发展的资金来源，因此，要统筹的看增值税税率问题，双方的利益与需求都要充分考虑及满足，得出一个比较合适且实际的折衷办法。
增值税免税的范围仅应主要集中在对公共服务（若政府对其自身提供的公益性服务征税，将不必要的消耗社会资源）和少数不适合纳入增值税课税范围的消费性服务业。因此应尽量减少税收优惠，针对纳税机关对部分一般纳税人采取税收优惠等财政支持的情况，可采取“先征收税款后返还部分”或者“即时征收即时退还”等办法，并根据实际情况确定相应税款的返还比例。
（二）加强税务监管
如前文提到，现行的增值税发票由增值税专用发票、增值税普通发票和其他发票构成，且增值税专用发票和普通发票并没有相应的对接机制，管理复杂，成本高，且降低了税收征管的效率；同时伴随着营改增的推行，因国、地税系统对接等问题，为增值税一般纳税人虚开发票进行虚假抵扣提供了契机，比如营改增后，部分纳税人将原先缴纳营业税现今需缴纳增值税的服务性业务单独划分出来，成立分公司或小规模纳税人，利用总分公司的关联性来隐匿收入达到逃税的目的。
主管机关在实务操作中可能会核定一般纳税人所取得的进项发票与企业实际生产经营之间的密切程度，若发现非增值税专用发票抵扣凭证一次购进货物数额较大的，或核实购进的进项货物不属于企业生产所需的原材料，会引起其的合理怀疑，并介入调查其合理性、合法性，比如可以找到相关业务的货物运输发票，通过与购进货物抵扣的对比核查数额、款项，以确定该企业真实交易情况。