税务合规系列之八/律师事务所税务合规探讨

2021年8月1日开始，上海一般纳税人个独/合伙企业所得税征收方式由核定征收全部改为查账征收，这意味着律师事务所核定征收的税务筹划成为了历史，考虑到律师事务所的特殊性和一年内两次所得税征收方式调整的影响，上海市律师事务所全面核定征收自2022年1月1日开始。现阶段律师事务所的普遍形式是合伙企业，查账征收要求对律所收入、支出进行规范、准确的核算，现阶段大部分律师事务所财务制度，财务与税务管理能力相对比较薄弱，在所得税税前扣除和发票管理方面仍然存在诸多不足。本文笔者以律师事务所在查账征收所得税背景下来探讨税务合规问题。

根据《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发【2002】123号）第一条规定：“任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税办法。要按照税收征管法和文件的规定精神，对具备查账征收条件的律师事务所，实行查账征收个人所得税”。但是2015年国务院印发《关于第一批取消62项中央指定地方实施行政审批事项的决定》（国发【2015】57号），决定废止《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发【2002】123号）。虽然该条文废止了，但是税务总局并未认可律师事务所的核定征收，国税发【2011】50号文明确，对律师事务所不得核定征收个人所得税，认为按照《财政部国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税【2000】91号印发）规定执行，以每一个合伙人为纳税义务人，缴纳个人所得税。虽然部分地方仍然实质保留了核定征收政策，如上海采取的是2016年前已经核定征收的律师事务所继续维持核定征收，新注册的律师事务所采用查账征收方式，导致部分律师事务所采取到上海收购核定征收的律师事务所壳资源，将业务转移到上海从而实现税务筹划的目标。

现有政策中对于律师事务所税收优惠政策最为紧密的是国家税务总局公告2012年第53号（国家税务总局关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告）。一是公告明确作为律师事务所雇员的律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，为律师当月分成收入的35%比例内确定。实行上述收入分成办法的律师办案费用不得在律师事务所重复列支。非合伙人律师享有35%的办理案件支出，在团队化的律师事务所中，可以将团队的收入分摊到非合伙人律师名下从而享受35%的办案费用扣除。虽然该规定自2013年1月1日至2015年12月31日执行，但是到期后很多地方税务局仍然沿用了上述规定，即使不沿用按照仍然有效的《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号），作为律师事务所雇员的律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，为律师当月分成收入的30%比例内确定，这一点上是没有疑问的。目前尚未规定该30%或35%部分是否需提供相应费用凭证，个人认为可以向当地税务部门核实是否沿用国家税务总局公告2012年第53号，非合伙人律师享有办理案件支出扣除是否需要发票。

二是公告明确合伙人律师在计算应纳税所得额时，应凭合法有效凭据按照个人所得税法和有关规定扣除费用；对确实不能提供合法有效凭据而实际发生与业务有关的费用，经当事人签名确认后，可再按下列标准扣除费用：个人年营业收入不超过50万元的部分，按8%扣除；个人年营业收入超过50万元至100万元的部分，按6%扣除；个人年营业收入超过100万元的部分，按5%扣除。这要求合伙人律师需要提供合法有效凭据而实际发生与业务有关的费用，此时需要合伙人律师将与实际发生与业务有关的费用尽量发票化。当然该规定自2013年1月1日至2015年12月31日执行，但是到期后很多地方税务局仍然沿用了上述规定，需要向当地税务部门核实是否沿用该优惠政策。

三是公告规定“律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，可据实扣除。”其争议点在如何理解按照律师协会规定参加的业务培训费用。实践中培训费用往往被扩大化，而培训成为了律师事务所虚列成本的重要手段。

（一）税务合规风险：虚列成本

部分律师事务所面临着个人所得税的很大压力，律师事务所之间也在以提成比例吸引律师加盟，而仅按照国家税务总局公告2012年第53号或国税发【2000】149号文扣除标准无法解决律师事务所税务需求，也难以让律师事务所吸引律师方面具有竞争力。于是部分律师事务所通过虚列成本的方式进行所得税的“筹划”，从而提高给予加盟律师的提成比例。虚列成本的方式主要有以下几种：一是通过假发票作为成本列支，主要以假交通票（比如机票）、假的定额发票等方式作为合伙人办案费用或者非合伙人律师培训费用列支成本。假发票作为成本列支使用实际系偷逃税款且具有主观故意，税务风险较大。二是通过以他人的发票如交通发票列支成本，因现有机票、火车票、汽车票等交通发票系实名发票，部分律师事务所并不区分发票的主体是否系律师事务所的工作人员，当然遇到税务稽查时可以说系因为案件需要支付的必要交通费用，但是从合理性上来讲往往经不住检查，具有较大税务风险。三是基于“律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，可据实扣除”，非合伙人律师通过虚设培训的方式将餐饮、住宿、交通成本以培训费方式予以列支培训成本，因为培训本身大部分是虚设的，且相关对应的餐饮、住宿发票等无法与培训内容相对应，与此类似的还有会议发票问题。

（二）税务合规风险：虚开发票

虚开发票主要涉及虚开增值税专用发票和普通发票问题。因律所主要的税务风险为所得税的税务风险，往往在律师提供的办案相关的增值税专用发票审核上比较严格。但是也存在虚开增值税专用发票的空间，比如通过推广费的形式予以虚开推广费发票，律师事务所具有较多的推广活动具有合理性，税务稽查中主要还是会关注推广单位与律师事务所之间资金流转问题重点是核查资金回流，同时会关注推广单位推广的效果和推广的能力是否与收费相匹配。如基于一般纳税人身份的个人独资企业、合伙企业核定征收的存在，往往上述企业会将推广发票、咨询发票开具给律师事务所作为增值税进项抵扣同时作为成本列支，而往往上述提供推广、咨询和商务服务等的一般纳税人身份的个人独资企业、合伙企业并不具备合理的商业目的，存在的税务合规风险系有被纳税调增的风险，同时存在虚开的风险。

虚开普通发票较为普遍且尚能存续的原因是所得税扣除的凭证对应的发票并未全部扫描作为电子数据进入金税系统，以致于在税务稽查中如律师事务所知晓虚列成本的增值税普通发票涉嫌虚开的，因普通发票电子数据采集的问题，有律师事务所以白条代替虚受的增值税发票，此时税务稽查部门因难以确定律所是否使用了该涉嫌虚开的发票仅对上述发票予以补税处理。同时基于国家对小规模纳税人增值税的优惠政策（每月开票额30万以下免增值税、年利润100万以下2.5%企业所得税），部分律所在接收发票时往往会接收专门为享受上述政策的小微企业开具的发票，其风险是开票公司没有真实的业务有被认定虚开的风险。

（三）税务合规风险：税前列支不合规

《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)也规定：为规范企业所得税税前扣除凭证(以下简称“税前扣除凭证”)管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。

本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。可见，《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)的适用范围必须与企业所得税法及其实施条例的适用范围保持一致，不适用于个人独资企业和合伙企业。

那么律师事务所作为合伙企业能够税前扣除的依据主要有以下几点：一是个体工商户、个人独资企业和合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。二是个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。三是个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售(营业)收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。四是个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。笔者认为在工资、薪金部分包括通讯费补贴、差旅费津贴、补充养老医疗费用、向司法局缴纳的行业会费、计提的执业风险金和事业发展金等可以在所得税税前予以扣除。而实践中，部分律师事务所会依据国家税务总局公告2018年第28号进行所得税税前扣除，因作为合伙企业并不适用该公告，存在较大的所得税风险。

（四）税务合规风险：逃避缴纳税款

部分律师事务所采取将支付律师的提成款挂往来账的形式予以分配，已达到不缴或少缴税款的目的。往来款账户历来是税务稽查的重点，在金税系统下上述的做法存在较大的税务风险。财税【2003】158号（财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知）明确：个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。而合伙人长期挂往来款方式从律师事务所取得收入业务的实质是合伙人利用该种方式逃避缴纳税款，从实质重于形式的标准处罚，税务稽查中存在认定长期挂往来款视为企业对个人投资者利润分配，要求补缴税款。而另一种“筹划”方式系通过购买汽车、住房等财产性支出，虽然，名义上属于律师事务所的汽车和房产，但是实质用于个人，按照财税【2003】158号规定应视为投资者利润分配。

（一）创新了律师事务所的组织形式

2019年10月1日起施行的《海南经济特区律师条例》创新了律师事务所的组织形式，实现了二项制度创新：一是放宽特殊普通合伙律师事务所合伙人准入条件。除了执业律师外，允许注册会计师、注册税务师、注册造价工程师、专利代理人等其他专业人士成为特殊普通合伙律师事务所的合伙人，但其人数和出资比例有一定限制，均不得超过25%；二是借鉴新加坡律师制度，鼓励具备条件的律师事务所实行公司化管理，允许按照有关规定设立公司制律师事务所。现在“公司化”的律师事务所较多，但是公司制律师事务所非常少见，是否可以在制度层面进行创新设立公司制律师事务所，从而适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，以此规范企业所得税税前扣除凭证，丰富律师事务所的扣除内容。

（二）加强发票真实性和合理性管理

律师事务所在审查律师提交的相关发票时，应注重发票真实性和合理性的审查。一是要确保发票载明的业务真实，即业务发生的相应凭证要具备，比如会议费，除了保留发票外，应当留存反应会议召开时间、地点、参会人员、议程、现场照片、签到表等反应会议真实性的相关证明文件，企业财务人员要加强对相关凭证的收集和管理；比如培训费，应当留存培训的时间、地点、培训人员、现场照片等反应会议真实性的相关证明文件；如机票等票据应通过查票网站核验真实性。二是从源头把控推广、服务等机构的适格性，对服务机构经营范围、业绩要求提供相应资质及材料；三是查看律师较大额付费的流水，证明发生真实的资金交易；四是对于咨询服务、推广服务发票要求律师提供咨询的底稿、推广的效果的材料予以佐证。

（三）增强财务人员的合规意识

部分律师基于管理合伙人等律师事务所管理层意图，其税务筹划的方案可能存在虚开、偷税等行为，但是笔者认为税务合规的价值在于律师事务所作为拟制的非企业法人，具有独立人格，通过税务合规意识培养，有助于律所的其他合伙人、非合伙人律师、行政人员等发现税务风险，从而对律所的不合规进行实质的监督，即使这样的监督在管理合伙人面前比较有限，但是基于上述制约在律所层面有利于层层阻却不合规事实的发生，有效避免律所税务风险的加剧。

（四）业务剥离

律师事务所可以将商业拓展、市场运作、行政服务等隐形成本高的业务分离出去，成立独立公司，通过采购服务的方式进行相关业务运作，以控制税收成本。尤其在目前大规模的减税降费环境下，独立出去的公司如能享受相关的税收优惠，则效果更加明显。当然如涉及关联交易需注意管理交易的合理性问题。