税务合规系列之十/重大税务案件审理税务合规探讨

一、案情介绍

案情介绍（以下简称本案）：国家税务总局某市税务局稽查局对A公司作出税务处理决定书和处罚决定书，并在违法事实认定中认为，A公司与B公司存在虚开发票的情形。税务处理决定和税务处罚决定均明确要求A公司在缴清税款或提供相应担保后六十日内依法向国家税务总局某省税务局提起行政复议。A公司申请复议过程中遇到以下程序问题：到底是向市税务局提起行政复议还是向省税务局提起行政复议？最终，A公司向省税务局提起行政复议，省税务局告知A公司本案通过重大税务案件审理应向省税务局提起复议。

《重大税务案件审理办法》（以下简称《办法》），经2014年12月2日国家税务总局令第34号公布，自2015年2月1日起施行；2021年国家税务总局令第51号关于修改《重大税务案件审理办法》的决定于2021年8月1日正式施行。对于重大税务案件审理程序，笔者认为以下重点内容应予以关注：

（一）重大税务案件范围

（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案；修订后的《办法》第十一条规定：“本办法所称重大税务案件包括：（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案；（二）根据《重大税收违法案件督办管理暂行办法》督办的案件；（三）应监察、司法机关要求出具认定意见的案件；（四）拟移送公安机关处理的案件；（五）审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件；（六）其他需要审理委员会审理的案件。” 修订后的《办法》把“（一）公安机关已就税收违法行为立案的；（二）公安机关尚未就税收违法行为立案，但被查对象为走逃（失联）企业，并且涉嫌犯罪的；（三）国家税务总局规定的其他情形”排除在重大税务案件受理范围内。重大税务案件范围认定的重点如何理解“拟移送公安机关处理的案件”。如果将其理解为构成刑事立案标准，逃避缴纳税款、虚开增值税专用发票用于抵扣税款的税收违法行为，公安部门应予立案追诉的数额标准分别为五万元和一万元以上，依据此种逻辑，可能会导致几乎所有虚开增值税专用发票案均需经重大税务案件审理委员会审理。因此笔者认为，“拟移送公安机关处理的案件”应该在刑事立案标准范围内在进行限缩解释，具体的尺度由税务稽查部门与公安部门协同确定。

（二）案件属于重大税务案件的，须提请重大税务案件审委会审理，且应按照重大税务案件审委会意见制作《处罚决定书》

对于重大的税务案件，若稽查局未能提请重大税务案件审委会审理，将严重损害当事人的合法权利。重大税务案件审委会的设立目的在于强化内部权力制约，保护纳税人合法权。属于重大税务案件的，稽查局必须提请重大税务案件审委会审理，否则将构成程序违法。《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。” 实践中，部分稽查局并未按照重大税务案件审委会意见制作文书，这严重违反了法定程序。2019年《政府信息公开条例》公布后，其第十六条第二款首次将“行政执法案卷卷宗”列入“可以不予公开”的范畴，那这一条款是否意味着“过程性信息可不予公开”？在税务行政复议流程中，申请人无法了解稽查局是否已经按照重大税务案件审委会意见制作文书。笔者认为，这一点是重大税务案件审理制度程序上的瑕疵，应赋予申请人查阅重大税务案件审委会意见及过程性信息的权利，从而实现重大税务案件审理制度的功能和价值。在涉及重大税务案件审理的案件中，行政复议申请人也可以关注当事人陈述申辩的权利是否存在遭受损害的情况，比如先提请重大税务案件审理委员会审查，后税务行政处罚告知的情形。

（三）确认行政复议被申请人和复议机关

《税务行政复议规则》第二十九条规定：“税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”案件经税务局稽查局稽查并由税务局的重大税务案件审理委员会审理的，具体的税务行政行为虽然仍由稽查局作出，但在复议程序中视为具体的税务行政行为由审理委员会作出，复议程序中的被申请人是审理委员会所在税务局，而非税务局稽查局。因此，审理委员会所在税务机关的上一级税务机关是复议的受理机关。本案经过了重大税务案件审理委员会审理，虽然对A公司的税务处理决定书和处罚决定书仍由某市税务局稽查局作出，但是本案中适格的行政复议被申请人是某市税务局，应向某省税务局提起行政复议。

（一）未赋予行政相对人知情权

本案中，市税务稽查局为政处理决定书和行政处罚决定书的盖章单位，且上述两文书中均未向行政相对人告知“本案已采用重大税务案件审理程序进行审理”；行政相对人启动税务行政复议程序受时间限制，若行政机关未能明确告知上述信息，将会给行政相对人带来困惑——应当向市税务局还是向省税务局提起行政复议？

笔者认为，行政处理决定书和行政处罚决定书中如涉及重大税务案件讨论的情况，应当在税务处理决定书和税务处罚决定书中向行政相对人明确告知行政复议机关。

（二）未赋予行政相对人参与权

实践中，很多涉及重大税务案件审理程序的并未向行政相对人提供相关行政文书，这使得行政相对人无法参与重大税务案件审理程序。重大案件审理程序已经对稽查执法行为进行全面审查，若再由审理委员会所在税务机关进行复议审查，就会导致重复审理、复议空转，从实质上剥夺相对人行政复议权的后果。为此，《税务行政复议规则》第二十九条第二款将审理委员会所在税务机关（即稽查局所在市税务机关）定为被复议申请人。该程序的目的是保护行政相对人的复议权，且与行政相对人利益密切相关，因此不应当剥夺行政相对人参与其中的权利。在重大税务案件程序中，首先应该保障行政相对人的知情权，至少要让行政相对人知道案件已进入重大税务案件程序；其次应该让行政相对人参与到重大税务案件程序中，多倾听行政相对人的意见，增加争议税务案件之决策程序的科学性；再次，根据《重大税务案件审理办法》的规定，重大税务案件审理程序包括提请和受理、书面和会议审理、执行和监督等程序，所涉税务文书包括《重大税务案件审理案卷交接单》、《重大税务案件审理提请书》、《证据目录》、《受理通知书》、《重大税务案件书面审理通知书》、《重大税务案件书面审理意见表》、《初审意见》、《重大税务案件审理委员会会议纪要》、《重大税务案件审理委员会审理意见书》等。在重大税务案件审理程序中，上述材料齐备与否非常重要；上述材料的目的在于确保重大税务案件审理委员会对案件的审理不会“走过场”。然而，实践中很多重大税务案件审理程序只是走个形式。笔者认为，要想真正使重大税务案件审理程序对于争议案件及税收违法案件起到税务部门强化内部权力制约的作用、保护行政相对人合法权益的程序价值，就应该保障行政相对人的参与权。

（三）重大税务案件审理的工作方式还不平衡

《办法》规定，经过书面审理，意见存在较大分歧，并经重大税务案件审理委员会办公室协调仍不能达成一致意见的案件，要提请审理委员会会议审理。但在实践中，以会议形式审理的重大案件所占比例非常低，会议审理机制并未得到落实。造成这种局面的原因较多——可能是因为成员单位多、不易组织会议进行审理，也可能是因为成员单位为免麻烦而惯性地达成“一致意见”。这既影响案件审理质量，也容易削弱重案审理的权威性与严肃性。

（一）增加重大税务案件审理的告知义务

税务机关在作出行政行为过程中，有形式不同、内容有别的事项告知义务。这些告知事项或与公民、法人、其他组织的权利义务及利益有关, 或与行政机关执行民主的法律、履行公共的职责有关, 因而倍受关注。在现行法律制度中, 行政告知不是事实问题而是法律问题,与行政机关的自由裁量权和工作方法无关，属于法律所确认的行政机关必须履行的职责或义务, 构成行政程序的法定内容, 因此我们必须予以高度重视。在重大税务案件的审理过程中，行政告知程序对于行政相对人有重要影响；但笔者发现，《重大税务案件审理办法》中并未提及对行政相对人的告知程序，而在行政处理决定书和行政处罚决定书中也没有与“案件经过重大税务案件审理”有关的说明，基于行政相对人提起行政复议的时间限制，这给行政相对人提起行政复议时设置了障碍。

（二）保障重大税务案件审理的卷宗阅览权

行政相对人拥有卷宗阅览权。从行政决定的效力和生效原理出发，行政决定的作出应有一定的事先根据，这些根据应在相应的卷宗中有所反映，由行政笔录和决定等构成的行政程序案卷是行政复议和行政诉讼证据的基本来源。在税务行政复议中，行政相对人可以通过抄写、复印或阅览卷宗，充分了解行政主体所收集的证据、适用的法律以及作决定的动机从而采取有针对性的措施。当然，涉及到一些关于国家秘密、商业秘密或个人隐私等的卷宗，行政相对人的卷宗阅览权应有所限制或予以禁止。

笔者认为，重大税务案件审理的卷宗应予以公开。重大税务案件审理程序会切实影响行政相对人的权益，并且可以在行政决定中起决定性的作用；如果行政相对人都无法知晓重大税务案件审理的内容，那便难以在税务部门违反《重大税务案件审理办法》时对其进行制约，重大税务案件审理将成为税务部门内部约束的规定，这明显不利于保护行政相对人的利益。笔者认为，重大税务案件审理制度需要外部的监督，应该赋予行政相对人重大税务案件审理卷宗的阅览权。

（三）注重重大税务案件审理的程序价值

重大税务案件审理往往严格把控合法原则，而稽查则以准确、快速查结为目标，这使得证据是否客观、充分、完整成为重案审理与稽查部门争议的焦点，程序问题往往会被忽视。如果对于税务执法过程中的程序违法行为不加以制止或者规范，行政相对人的权益保护便从谈起，税务行政复议也会失去其程序的功能——这不符合行政法的公平公正之基本原则。重大税务案件审理中，更应关注稽查部门的程序违法问题。当然，在强调程序性权利保护的同时，同样应注意对实体性权利的保护，使实体性权利应与程序性权利相互促进，共同发展。

综上，重大税务案件审理制度之制定目的是避免税务局和稽查局职责的交叉，同时也可以规避“决定和复议机关为同一机关”之情况。重大税务案件审理制度目的是强化内部权力制约，保护纳税人合法权益。在现有的税务征管和执法中普遍存在“重实体、轻程序”的背景下，重大税务案件审理制度应更关注税务执法过程中的程序违法问题，同时应当赋予行政相对人参与权和知情权，使重大税务案件审理制度在税务合规的基础上能够真正实现其制度功能和价值。