税务合规系列之十一/利害关系人提起税务行政复议合规探讨

2015年8月11日至2016年1月20日，某省国税局稽查局对南通A公司在2010年1月1日至2014年12月31日的纳税情况进行了检查。2016年2月27日，经某省国税局重大税务案件审理委员会审理，某省国税局稽查局作出《税务处理决定书》，对南通A公司的涉税违法行为进行确认，并根据《税收征收管理法》第66条的规定，认定南通A公司以虚假出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，作出依法追缴该公司所骗取退税款18547251.98元的处理决定。2016年3月12日，季某以“南通A公司最大债权人”和“南通A公司骗取出口退税案当事人”的身份，向国家税务总局提起行政复议申请，请求撤销某省国税局稽查局作出的《税务处理决定书》。另查明，南通A公司已于2015年7月31日经法院裁定破产，季某经管理人审查认定的债权为95218488.43元；某省国税局稽查局作出的《税务处理决定书》已成为控诉机关指控季某涉嫌骗取出口退税罪的主要和重要证据，对季某权利义务造成不利影响，季某提交了相应证据对此予以佐证。

税务行政复议中，国家税务总局认为，季某的债权人身份仅表明其与南通A公司具有民事债权债务关系。某省国税局稽查局对南通A公司涉税违法行为的查处，未直接对季某的权利义务产生影响，不存在直接的因果关系。同时，季某是否构成刑事犯罪属于刑事司法范畴，行政处理决定与嫌疑人是否构成犯罪并无直接因果关系，不构成法律上的利害关系。综上，申请人季某不符合《税务行政复议规则》第二十四条的规定，与被申请人某省国税局行政行为并未形成法律上的利害关系。因此，季某提出的具有申请行政复议主体资格的理由不成立。根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》（以下简称行政复议法实施条例）第四十八条第一款第（二）项和《税务行政复议规则》第七十八条第一款第（二）项的规定，决定驳回季某的行政复议申请。后季某起诉要求撤销被诉复议决定，判令国家税务总局受理季某的行政复议申请并重新作出行政复议决定，一审法院驳回诉讼请求，本案季某不服一审判决上诉，二审法院维持一审判决。

根据《中华人民共和国行政复议法》第二条和第九条的规定，行政复议的适格申请人是认为自己合法权益受到具体行政行为侵害的公民、法人或者其他组织。上述规定可为符合上述要求之人寻求救济提供法律指引，但行政复议机关若直接援引上述规定作为申请人资格审查标准，则未免失之过宽，因此有必要对“认为自己合法权益受到具体行政行为侵害的公民、法人或者其他组织”进行限制解释。根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条第二项的规定，申请人应与具体行政行为有利害关系。该条规定为复议机关提供了审查申请人资格的权威标准。通常来讲，利害关系具备与否，不仅要看当事人所主张的合法权益是否可能受到行政行为的不利影响，还要看此种合法权益是否受到特定行政领域的法律规则所保护。

《税收征收管理法》规定了涉税争议的纳税前置义务，使得行政相对人在提请税务行政复议前必须缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。众所周知，由于税法体系本身并不完善，涉税争议在征纳关系中几乎无处不在，而多数纳税人不对征税行为申请复议的原因，并不是不愿先交税，而是无力“交税并提供足额纳税担保”，因此涉税金额越大的争议往往越难通过申请行政复议的途径来解决，鉴于不能提供足额纳税担保，纳税人“有苦难言”，无法启动行政复议程序，对于行政处罚决定只能够消极接受，救济权利灭失，滞纳金数额也随之如滚雪球般增长;此种情况下，利害关系人无处发力，只能够任由纳税人的行政救济权利灭失。在此背景下，《税务行政复议规则》第二十三条规定：“行政复议期间，申请人以外的公民、法人或者其他组织与被审查的税务具体行政行为有利害关系的，可以向行政复议机关申请作为第三人参加行政复议。” 该规定确立的“利害关系人提起行政复议”制度为纳税人提起税务行政复议提供了一条可行的路径，对于纳税人来说无疑是“雪中送炭”。

（一）债权人

在本案中，复议机关认为“债权人”身份仅能够证明其与南通A公司具有民事债权债务关系，但不构成法律上的利害关系。很明显，复议机关对“利害关系人”进行了限缩解释，其理由一是认为民事债权债务关系不构成行政法意义上的利害关系；二是认为行政处理决定与刑事犯罪构成并无直接因果关系，不构成法律上的利害关系。本案中，复议机关对于“利害关系人”进行限缩解释的目的是防止行政救济权利被滥用，从而在实质上规避《税收征管法》中有关税务行政复议前必须缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保的法律规定。虽然对于“利害关系人”进行限缩解释在一定程度上可以避免行政资源和司法资源的浪费，但也使得利害关系人通过《税务行政复议规则》第二十三条启动行政复议的困难程度上升；在公司遭受税务行政处罚时，利害关系人难以救济自身的权利。每年，我国有数百万税务稽查案件，而税务行政复议案件的数量与之相比则不足1%，其背后的重要原因之一是现行《税收征管法》中“先缴税后复议”的规定。因此，《税务行政复议规则》第二十三条为利害关系人赋予提起税务行政复议的权利，这不仅仅能够保护利害关系人自身的权利，也体现了对行政相对方的救济，更彰显了对税收执法行政的监督。

笔者认为，基于遵循《税收征管法》规定及效率价值对“利害关系人”进行限缩解释无可厚非，但考虑到《税务行政复议规则》第二十三条对利害关系人的权利救济价值及对于税收行政作为的监督和制约功能，应对提起税务行政复议的“利害关系人”资格予以明确。笔者认为，可以提起税务行政复议的“利害关系人”应包括涉案公司税务违法期间的优先权债权人，原因如下：其一，涉案公司税务违法期间发生的民事权利义务关系可以避免涉案公司与利害关系人为实现规避“先缴税后复议”而故意设置虚假的债权债务关系，在一定程度上实现效率价值，避免行政资源和司法资源的浪费；其二，根据《中华人民共和国税收征管法》第四十五条规定“税务机关征收税款，税款优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质押权、留置权执行”。如涉案公司被认定税收违法，其欠付税款、债权与抵押权之间的顺位关系会影响债权人的优先权，此时债权人以优先权可能受损为由作为利害关系人提起行政复议，其身份应属于法律上的利害关系人。税收处罚决定书会影响债权实现，因此债权人是适格的利害关系人，有资格提起行政复议。

（二）股东或实际控制人

笔者认为，可以提起税务行政复议的“利害关系人”应包括应包含股东或实际控制人，理由如下：其一，税务机关对公司作出税务处理决定后，实际控制人的利益遭受了损害；公司的资产最终体现为股东的权益，公司被税务行政处罚后补缴的税款和罚款由公司承担后间接损害了股东的利益，因此，股东和实际控制人均与“公司遭受税务行政处罚”之间存在法律上的利害关系。其二，在公司无法支付税款的情况下，《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》会附随出资或缴税义务；若公司无法在规定期限内缴清税款，如构成逃税罪，大股东或者实际控制人很可能作为直接责任人构成犯罪，笔者认为，在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定的事实被归类为刑事犯罪构成要件，且行政相对人（公司）在遭受税务行政处罚后满足“移送公安机关”的标准时，大股东和实际控制人极有可能承担刑事责任，此时应当依据《税务行政复议规则》第二十三条中的规定，认定上述两主体之身份为遭受行政处罚公司的“利害关系人”。股东或实际控制人不仅仅与具体税务行政行为之间存在民法上的债权债务关系，也存在商法（公司法）上的利害关系，且可能会基于具体行政行为承担刑事责任，笔者认为，应赋予股东或实际控制人提起税务行政复议的“利害关系人”之身份。

（三）挂靠人

笔者认为，与《税务处理决定书》涉及的税收违法事实相关的挂靠人也属于《税务行政复议规则》第二十三条中规定的“利害关系人”。挂靠关系中，虽然《税务处理决定书》的行政相对人是被挂靠人公司，但是被挂靠人公司被税务处罚行为的后果往往会通过《挂靠协议》波及挂靠人，税务机关对公司的税务处罚决定往往直接影响挂靠人基于挂靠关系以公司名义获取的利益（如挂靠人通过公司收取的应收款项）。在涉及有货交易被税务机关认定虚开发票的案件中，根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）等规定，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票。如果税务机关因挂靠行为认定公司存在虚开发票等税务违法行为并作出行政处罚的，此时被挂靠方可能基于《挂靠协议》并不积极去履行缴纳税款和提供担保的复议前置义务，而是在承担税款和罚款后向挂靠方追偿。笔者认为应赋予挂靠方作为“利害关系人”提起行政复议的权利，从而保障挂靠方的救济权益，避免被挂靠方怠于行使自身救济权益而损害挂靠方的救济权利。

行政复议和行政诉讼是纳税人可运用的两大权利救济手段，而行政复议则是法定首选。在我国不断强化和落实税收法定原则的背景下，税务机关之行政执法活动日趋受到合规性要求的限制，若纳税人充分运用行政复议程序，有利于改善征纳双方在地位上严重不对等的现状。目前，对《中华人民共和国税收征管法》的进一步修改正在酝酿中，其中包括“废除‘先缴税后复议’的前置要求”，旨在鼓励和保障纳税人积极运用行政复议手段维护自身税法权益。可以预见，持续推进的税收法制化进程，必将助力纳税人对包括行政复议在内的权利救济程序的综合运用。在《中华人民共和国税收征管法》尚未正式实施背景下，要想破解税务行政复议的困境，利用利害关系人提起税务行政复议是当事人税务行政救济的有效路径之一。关于如何明确《税务行政复议规则》第二十三条中利害关系人的适用范围这一问题，笔者在本文中提出了自己的思考，希望对于利害关系人提起税务行政复议的探讨有所裨益。