税务合规系列之十二/刑事控告的税务考量

我国《刑事诉讼法》第八十四条规定：“任何单位和个人发现有犯罪事实或者犯罪嫌疑人，有权利也有义务向公安机关、人民检察院或者人民法院报案或者举报。被害人对侵犯其人身、财产权利的犯罪事实或者犯罪嫌疑人，有权向公安机关、人民检察院或者人民法院报案或者控告。” 对于刑事律师而言，刑事控告是重要的业务领域，也是必备的业务技能；对于受害人而言，刑事控告可以弥补民商事诉讼的不足，进而有效地解决问题。然而在司法实践中，一些律师对刑事控告避而远之，其原因不外乎受理立案成功率低、收集证据难度大、执业风险较高等，上述情况在一定程度上反映了刑事控告的现状。在“刑事控告难”的背景下，为了让律师更好地借助刑事控告这一强有力的“武器”维护受害人的合法权益，笔者以税务为切入点，探寻了解决刑事控告难的有效路径。

涉税违法行为，顾名思义，是指违法者出于自身利益的需要，独自或协同他人合伙采取违法手段，而做出不按照法律规定履行纳税义务或法律禁止的行为，以逃避依法纳税之责任。从目前的情况来看，我国的涉税违法行为发案率呈现上升趋势，且具有普遍性特点。很多企业有意识或无意识的偷逃税款，换句话说，都或多或少存在这样那样的税务风险，只是程度不同，所以笔者认为企业存在涉税违法系普遍性现象，同时上述涉税违法行为也很容易触犯刑法的规定，这为刑事控告路径选择提供了新的思路。

根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，违反有关规范，使国家造成损失的行为。根据最高人民法院于1996年发布的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号），[An1] 虚开增值税专用发票税款数额1万元以上或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上，即应被认定为犯罪，否则不是犯罪，这规定了此罪的起刑点。虚开增值税专用发票罪包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开多种行为。实践中很多企业涉及虚开的行为都构成刑事犯罪，大量的企业让他人为自己虚开（受票）案件和为自己虚开（关联公司之间开票）的行为虽然触犯了刑法，但是绝大多数情况下未被刑事立案。就虚开增值税专用发票罪而言，实践中，部分地方在没有法律规定的情况下自行提高涉税案件的刑事立案标准，上述行为有违刑法罪刑法定的原则。

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大，并且占应纳税额百分之十以上，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣已收税款，数额较大或者因逃税受到两次行政处罚又逃税的行为。实践中，很多企业都会涉及偷逃税款。比如，大量的电商企业没有如实申报纳税，其行为涉及偷逃增值税和企业所得税；一旦上述企业在税务稽查中被查到，其中大部分会涉及逃税罪。每位公民都应该依法履行个人所得税缴纳义务，但实际中有很多“个人未如实申报个人所得税”、“公司未代扣代缴个人所得税”等现象，此时个人也很可能会构成逃税罪。虽然《刑法修正案（七）》规定，在行为人构成逃税罪的情况下，经税务机关依法下达追缴通知后，若能补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。逃税往往是一个持续的行为，要补缴的税款金额非常大，很多情况下公司若不能在规定的期限内补缴税款就构成了逃税罪；逃税罪刑事控告环节不需要其他的证据，只要有税务行政处理决定书，且行政相对人无法缴清税款，就可以向公安机关就逃税罪进行刑事控告；鉴于构成犯罪的证据充分、证明难度不大，刑事控告成功率较高。

虚开发票罪，是指因违反发票管理的规定，虚开不能用于骗取出口退税、抵扣税款之发票而构罪。虚开发票的行为，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。虚开的手段则多种多样，比如大头小尾、开阴阳票、改变品目，甚至使用假发票等。虚开的目的，可以是为了赚取手续费，也可以是通过虚开发票少报收入，逃税、骗税，甚至是用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动。虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的构成犯罪。虚开发票的构罪会参照份数和金额的标准来确定，此种情况下刑事犯罪的构成要件相对容易证明，若进行刑事控告，因为构成犯罪的证据充分、证明难度不大，刑事控告成功率较高。

行政处罚法第二十七条规定：“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关”。根据刑法的相关规定，涉税行政违法案件行政相对人之行为往往都会触犯刑法。但是，实践中，税务部门往往不会将遭受行政处罚的相对人移送经侦部门；或者，即使移送，经侦部门也会基于涉税案件过多而不予刑事立案。

企业的税务违法行为具有普遍性，其原因有三。第一，很多企业存在入私账或者不申报等偷逃税款行为，存在关联交易虚开发票，或利用他人开具的发票抵扣进项或者列支成本费用的情况，但是，每年被查处的企业只是冰山一角，因此许多企业为了射幸利益而愿意铤而走险。正如马克思所说，“为了100%的利润，资本就敢践踏一切人间法律；有300%以上的利润，资本就敢犯任何罪行，甚至去冒绞首的危险”。第二，基于金税三期系统的逐步完善，在全国范围内将实现统一信息化的税收征管方式，数据处理更为高效快捷。系统的完善和流程的优化，将使得税务机关对纳税人的管理更加严格。因此，以往被忽视的税务风险，将可能被金税三期自动识别，税务违法行为将越来越容易被发现。同时，鉴于金税三期接入了其他行政机关的系统，税务在稽查中取证的能力大大提高。第三，近年来税务总局对于税收洼地进行严查，很多原先被认为合法的税务筹划，现在被认定为税务违法甚至涉税刑事犯罪。比如，郑爽偷税案件中的分拆合同行为被认定为税务违法；2021年5月，山东等地委托代征和灵活用工，因为缺乏真实的交易场景，其被公安机关以“虚开增值税专用发票罪”立案侦查。税收征管法规定：“若是由于偷税、抗税、骗税原因导致，追征期限无限期。”由于税务征管是逐步完善的过程，很多企业在经营历史过程中会难以避免地存在涉税违法风险。上述涉税违法行为或者涉税犯罪在原有税务征管和稽查制度下无法被发现，但随着征管系统的完善，企业历史中的涉税风险存在被逐渐暴露的可能性。因此笔者认为，通过刑事控告的角度，考量被控告人是否存在涉税违法犯罪的情况，从而达到刑事控告的目的，是一条有效的路径。其最有价值的是，由税务稽查机关进行税务犯罪证据的收集和整理，这大大降低了公安机关的工作；且认定涉税违法的证据和依据由税务机关确定，此种做法更具有专业性和针对性，而公安机关只需要考虑涉税违法是否构成刑事犯罪即可，刑事控告立案的成功率较高。同时，涉税犯罪的量刑普遍较高，以“虚开增值税专用发票罪”为例，虚开50万元税额，量刑就是三至十年有期徒刑。

鉴于企业的涉税违法行为具有普遍性之特点，，刑事控告在难以取得充分证据的情况下，可以考虑结合税务因素综合考量，具体路径如下：

（一）获取税务违法线索

《税收违法行为检举管理办法》第三条[An2] 规定：“ 本办法所称税收违法行为，是指涉嫌偷税（逃避缴纳税款）,逃避追缴欠税，骗税，虚开、伪造、变造发票，以及其他与逃避缴纳税款相关的税收违法行为。”。第十条规定：“检举人检举税收违法行为应当提供被检举人的名称（姓名）、地址（住所）和税收违法行为线索；尽可能提供被检举人统一社会信用代码（身份证件号码），法定代表人、实际控制人信息和其他相关证明资料。鼓励检举人提供书面检举材料。”根据上述规定，税收违法行为检举只需要提供税收违法行为的线索。税收违法行为的线索可以包括公开的司法判决、工商内档，检举者也可以通过和被检举人公司员工和客户的交流了解被检举人的一些初步情况，如发现存在涉税违法可能的，可以作为税务违法的线索。比如，被检举人款项指定转入个人账号的，那可以以“该个人账号为公司私账偷逃税款”为理由向税务部门举报，要求查实历年来该账户偷逃的增值税和所得税的行为，这类情况在电商企业中比较普遍。

（二）税务检举

《税收征管法》第十三条规定，任何单位和个人都有权举报违反税收法律、行政法规的行为。上述发现企业涉税违法的公民个人，可以采取书信、口头、电话等形式举报；可以实名举报，也可以匿名举报，税务机关都应受理。同时，税务检举还有丰厚的奖金。根据《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》第六条：“检举的税收违法行为经税务机关立案查实处理并依法将税款收缴入库后，根据本案检举时效、检举材料中提供的线索和证据详实程度、检举内容与查实内容相符程度以及收缴入库的税款数额，按照以下标准对本案检举人计发奖金：(一)收缴入库税款数额在1亿元以上的，给予10万元以下的奖金；(二)收缴入库税款数额在5000万元以上不足1亿元的，给予6万元以下的奖金；(三)收缴入库税款数额在1000万元以上不足5000万元的，给予4万元以下的奖金；(四)收缴入库税款数额在500万元以上不足1000万元的，给予2万元以下的奖金；(五)收缴入库税款数额在100万元以上不足500万元的，给予1万元以下的奖金”。检举人在掌握被检举人税收违法的线索后，可以向税务部门提出“对于被检举人的涉税违法行为进行稽查”之要求。根据《税收违法行为检举管理办法》第三十条“实名检举人可以要求答复检举事项的处理情况与查处结果”之规定，检举人进行税务检举后，可以要求税务机关答复检举事项的处理情况与查处结果。

（三）刑事控告

税务检举中，被检举人遭受税务行政处罚的，检举人可以等待行政复议期限到期后提起涉税刑事犯罪的刑事控告，刑事控告的证据可以让公安机关向税务稽查部门调取。如税务部门已作出行政处罚，税务部门调取的证据一般比较充分，而大部分的涉税违法行为会涉嫌刑事犯罪，此时涉税案件刑事控告的成功率较高。同时，因为税务部门承担了涉税违法事实调查和证据收集之工作，经侦部门侦查工作量也得以减少，此时涉税刑事案件控告成功率增大。实践中，大量的税务违法行为分构成刑事犯罪，但基于涉税违法行为普遍性，很多涉税违法行为应追究刑事责任的而未被追究刑事责任。

综上，通过刑事控告的方式，可以使原本构成刑事犯罪的税收违法主体承担刑事责任，贯彻刑法的罪行法定原则（法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处刑）。通过刑事控告，让公安部门重视涉税刑事犯罪；通过税务稽查取证，解决刑事控告取证难的问题。笔者认为，在刑事控告中其他罪名缺乏相关依据的情况下，可以通过税务的考量实现刑事控告的目的，从而贯彻刑法之罪刑法定原则。