优化营商环境视角下税务合规路径探讨

一、《招商引资协议》无效案例

2009年，A区人民政府（以下简称“区政府”）出台招商引资政策，招商引资条件中包含对税收实行部分返还奖励。甲公司与县政府签订《招商引资协议》，双方在该协议中约定，投资人在A区投资设立的公司，区政府按协议出让方式向公司提供生产用地，公司经营期间缴纳的税收，区政府按地方实得部分的80%向公司进行返还奖励。2016年起，区政府受到“税收收入去水分”的行政压力影响和地方产业转型的需要，将每年奖励返还税收的最高限额定为2亿元，超过的部分不予返还。2017年，甲公司资金周转困难，且上半年就达到了返还限额，由于超过限额的税收政府不予返还，产品成本急剧飙升，甲公司无法继续生产经营。甲公司认为区政府没有完全履行协议兑现税收奖励，奖励返还金额不足，多次向区政府提交书面申请和律师函未果，遂提起行政诉讼。一审法院认为招商协议中财政奖励约定实质为税收先征后返，是一种税收优惠政策，违反法律的禁止性规定，合同无效，判决驳回甲公司诉讼请求，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

为了发展经济、拉动就业、增加税收，各地政府都积极招商引资吸引境外或外地企业到当地投资设厂，为了规范招商引资法律关系、明确各方权利义务，地方政府和投资方往往会签订招商引资协议，政府招商引资协议在履行过程中产生了很多法律纠纷，更有不少案件被诉诸法院，《招商引资协议》效力问题成为制约地方营商环境的重要因素。在本案中企业与政府签订的《招商引资协议》因为违反法律的禁止性规定而被认定合同无效，《民法典》第一百五十五条：无效的合同或者被撤销的合同自始没有法律约束力。基于合同无效甲公司应返还已经按照《招商引资协议》收到的实质为“税收先征后返”财政奖励。《招商引资协议》被认定合同无效对于企业产生致命的影响，不仅仅拿不到实质“税收先征后返”财政奖励，还会将之前已取得的基于“税收先征后返”的财政奖励全部返还政府。在优化营商环境过程中，税务合规越来越受到重视，笔者认为税务合规主要体现在招商税收政策的合规、纳税人权益保障的合规、税收执法的合规三个部分。

（一）规范招商税收优惠政策

地方招商中财政奖励被认为系“税收先征后返”，招商合同被法院认定无效，合同无效的后果是自始无效，意味着企业需要将已收到的财政奖励全部予以返还，招商过程中企业的风险无疑显著加大，在没有明确法律保护其招商奖励的情况下，如何保护投资者利益成为优化营商环境的重中之重。笔者认为规范招商的税收优惠政策是优化营商环境的第一要义。《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2 号文）指出，税收返还的审批权在国务院，如确需采取税收返还方式进行扶持，需要由省、自治区、直辖市人民政府向国务院财政部门提出申请，经国务院批准后才能实施。相关税收法律和行政法规授权省、自治区、直辖市在一定条件下制定税收优惠制度（如契税、城镇土地使用税、房产税、车船税等原属于地税部门征收管理的税种），除此之外，地方不得自行制定税收优惠。中央与地方税收立法权划分不尽合理，省、自治区、直辖市只掌握少部分税收优惠制定权，税收优惠的制定权被高度集中在中央[1]，特别是国地税合并后，中央对于税收优惠的制定权更加集中。现阶段对于税收优惠没有专门立法，地方税收优惠制度没有法律依据。在此背景下，地方政府更应协调税务部门注重企业享受现有的税收优惠政策。比如协助企业高新技术企业认定和拥有软件产品登记和软件企业认定的“双软企业”认定，比如协助企业更好的适用重组政策。同时可以向企业提供财政奖励避免被认定为“税收先征后返”，比如增加人才补贴、办公补贴、研发补贴等方式进行财政扶持。

注释：[1]姚子健,李慧妍.我国地方税收优惠制度的问题与完善——基于对212份税收优惠政策文本的研究[J].公共财政研究,2020(06):34-51+19.

（二）保障纳税人权益

近年来，我国通过一系列政策法规的颁布、减税降费的实施、服务举措的出台，有力推进依法治税，纳税人的权利得到高度重视和充分保护。随着社会发展进步，纳税人的权益意识不断增强，个性化诉求也不断增多，特别要注重纳税人参与权的保护。优化营商环境要重点考虑纳税人权益的保护，在税收征纳关系中，税务机关因没有纳税人权利制约，服务意识差，草率执法及损害纳税人权益的情况也屡见不鲜。优化营商环境，通过保护纳税人权益，更接“地气”。投资人也是趋利避害的，更愿意在纳税人权益保障下进行投资，从而满足其安全感。笔者认为保障纳税人参与权主要包含以下方面：

1、保障行政听证程序的功能和价值

《行政处罚法（2017修正）》第四十二条规定条件的行政相对人可以依法申请听证，但囿于申请听证的范围语焉不详、听证笔录的效力表述不明，直接导致长期以来，行政相对人参加听证的积极性不高，行政处罚听证程序虚化，行政处罚决定可接受性差。《行政处罚法》第四十二条第一款第七项和第四十三条分别规定：“听证应当制作笔录，笔录应当交当事人审核无误后签字或者盖章。”《税务听证实施办法》第十八条规定：“听证的全部活动，应当由记录员写成笔录，经听证主持人审阅并由听证主持人和记录员签名后，封卷上交税务机关负责人审阅”。现有的规定对听证笔录的效力问题没有明确。听证是行政机关给予行政相对人陈述权、申辩权的一种法定程序。在听证中，由行政相对人对行政机关收集的证据进行质证和辩驳，从而认定事实。《行政处罚法》第三十二条规定：“当事人有权进行陈述和申辩。”《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十条规定：“被告在行政程序中非法剥夺公民、法人或者其它组织依法享有的陈述、申辩或者听证权利所采用的证据不能作为认定被诉具体行政行为合法的依据”。如行政机关以听证笔录所记载以外的证据作出处罚决定，无疑为非法剥夺了行政相对人的陈述权和申辩权，听证笔录以外的证据则成为非法证据而应予以排除。为了避免听证程序的庸俗化，笔者认为听证笔录应具有排他性，应作为作出行政处罚的惟一依据，从而实现听证程序的功能价值。但是实践中税务听证程序成为税务部门了解行政相对人的观点和主张依据，听证后继续补强证据。此时听证程序流于形式，行政相对人出于自身考量对自己有利的事实和证据往往引而不发。《行政处罚法（2021修订）》规定“第六十五条：听证结束后，行政机关应当根据听证笔录，依照本法第五十七条的规定，作出决定”。笔者认为《行政处罚法（2021修订）》规定第六十五条基本上确立了听证笔录排他性规则的精神，但是尚待司法机关予以明确。笔者认为听证笔录作为行政处罚决定的根据，将极大强化行政处罚听证这一“准司法”程序的参与性和对抗性，进一步确立“案卷排他原则”，真正实现听证程序的功能，保障行政听证程序是保护纳税人权益的重要方式。

2、保障重大税务案件审理中纳税人的参与权

根据《重大税务案件审理办法》重大税务案件包括拟移送公安机关处理的案件。根据《行政处罚法》第二十七条规定：“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关”。但是刑法关于涉税犯罪的规定起刑点较低，重大税务案件审理程序往往会经常适用，但是现有重大税务案件审理程序的并未向行政相对人提交相关行政文书，使得重大税务案件审理程序中行政相对人无法参与其中。重大案件审理程序已经对稽查执法行为进行全面审查，再由审理委员会所在税务机关进行复议审查就会导致重复审理、复议空转，从实质上剥夺相对人行政复议权的后果。为此，税务行政复议规则第二十九条第二款将审理委员会所在税务机关即稽查局所在市税务机关定为被复议申请人。该程序的目的是保护行政相对人人的复议权利落到实处，但是该程序和行政相对人利益密切相关，该程序不应该排除行政相对人参与到其中。在重大税务案件程序中首先应该保障行政相对人的知情权，至少要让行政相对人知道案件进入了重大税务案件程序，其次应该让行政相对人参与到重大税务案件程序中，让重大税务案件程序可以多倾听行政相对人的意见，对于争议的税务案件中可以让该程序更加科学的决策。而实践中很多重大税务案件审理程序只是走个形式。如何真正实现重大税务案件对于争议案件及税收违法案件中起到税务部门强化内部权力制约、保护行政相对人合法权益的程序价值，笔者认为应该保障行政相对人的参与权。

3、关注税务行政执法的程序价值

税务行政执法过程中往往对合法原则把控严格，而稽查则以准确、快速查结为目标，这使得证据是否客观、充分、完整成为行政相对人与稽查部门争议的焦点。但是往往会忽视程序问题。如果对于税务执法过程中的程序违法不加以制止或者规范，纳税人的权益保护无从谈起，税务行政复议也会失去其程序的功能，亦不符合公平公正这一行政法的基本原则。而重大税务案件审理中更应关注稽查部门的程序违法问题，当然，在强调程序性权利保护的同时，同样应注意强调实体性权利的保护，实体性权利应与程序性权利相互促进，共同发展。

（三）全面推进税务部门依法行政

国家税务总局在《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》中要求，“对因经营困难导致无力缴清税款等原因不符合行政复议受理条件的民营企业，要甄别情况，在依法处理的同时，发现税务机关执法行为不当的，督促其依法纠正。”在实践中，税务机关执法过程中往往予以忽视，进行“暴力执法”。如在稽查程序中，发现纳税人存在税务违法情形，但是证据不足的时候，稽查人员会要求纳税人按照稽查人员意图撰写笔录，如纳税人不配合将对纳税人进行全面的稽查，纳税人迫于全面稽查更大风险的压力往往在笔录中承认并不符合事实的陈述。根据2021年国家税务总局发布《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》的公告，对于“首违”企业，危害结果轻微企业，税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。危害结果稍微严重的，税务机关可以要求其建立合规制度，通过合规监管不处罚或者不罚款实现正向激励。税务部门依法行政主要可以从以下方面予以落实：

一是税收法定原则。随着依法治国理念逐步深入人心，税收法定原则在我国已经得到了相当程度的贯彻落实，但是仍然存在法律供给不足、税收法律可执行性不强以及执行状况不佳的情况。税收法律制度稳定性不足，影响了税法的权威和市场预期的确定性。税收法定不仅包括实体法也包括程序法都应该依照法律法规的规定。存在既有程序的情况下，依照程序执法对税企双方都有好处，至少在税收风险的确定性上有极强的保障，而随意的执法创新可能给双方都带来不可预测的风险。所以税企双方都依法依规办事，才是对企业对公众最大的负责任。

二是规范行政执法。国家税务总局作为唯一开展行政执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度全部三项制度试点的国务院部门; 在规范行使税务行政处罚裁量权方面，制定《税务行政处罚裁量权行使规则》，为各级税务机关行使税务行政处罚裁量权树立了标杆，统一了规则，避免执法结果畸轻畸重，实现了“一把尺子”量到底。但是不容忽视的是，部分税务干部简单粗暴执法、任性任意执法、选择执法、情绪执法等行为在一定程度上依然存在，行政不作为、慢作为甚至乱作为的现象还时有发生; 一些地方政府和部门领导的税收法治观念较为淡薄，受地方利益的驱动对税收执法干预仍较为严重[2]。

注释：[2]毛圣慧.我国税收营商环境优化的法治化路径[J].中国物价,2020(07):31-34.

 三是完善税务行政程序。近年来，税务机关充分发挥行政复议化解行政争议的作用，在依法受理行政复议申请、审查税收执法行为中，积极通过和解、调解等多种方式化解涉税争议。但是相关的程序上规定仍然存在不少瑕疵，比如重大税务案件审理程序纳税人无法参与，税务行政复议过程中利害关系人认定标准上过于严苛（剔除了债权人），在《民法典》颁布后纳税担保制度仍然沿用《纳税担保试行办法》未与时俱进，税务行政听证程序流于形式等等，在税务行政程序上仍有待完善。

综上，为了使营商环境向更加公平、透明的方向完善，应当关注税务合规，以税务合规为路径，规范招商过程中的税收优惠政策，保护纳税人的权益，全面推进税务机关依法执法。通过税务合同，增强地方招商的软实力，打消企业的顾虑，从而未优化营商环境做好税务层面的保障。