税务合规系列之一/医药企业税务风险及合规策略

一、医药政策对医药企业涉税风险影响

2016年，针对药品的流通领域，国家出台了“两票制”等一系列政策措施。据了解，2016年12月26日，国务院医改办、国家卫生计生委、食品药品监管总局、国家发展改革委、工业和信息化部、商务部、国家税务总局和国家中医药管理局联合发布《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）》(以下简称“两票制”)，规定医药产品从生产到用于临床的流通环节只可以产生两次发票，即从生产厂家到流通企业开一次发票，从流通企业到医疗机构再开一次发票。“两票制”的实施能有效减少药品流通环节，提高流通效率，降低药品虚高价格;加强药品监管，实现质量、价格可追溯;减少药品流通环节，净化流通环境，打击非法挂靠、商业贿赂、偷逃税款等行为；并且促使相关企业转型升级，做大做强，提高行业集中度，促进产业发展。两票制后，传统过票公司功能瓦解，制药企业由原来的“低开”销售模式转为“高开”销售模式，将销售费用和可能的灰色利益输送全部算在出厂价上。从前分摊到各个流通环节的药品“回扣”，如今因为“两票制”的限制上溯到了制药企业，所有业务都通过制药企业“高开”来实现，这也使得药价虚高、药企税务合规压力剧增。两票制下制药企业、医药流通企业和相关第三方服务公司合作虚开发票面临较大税务风险。

1、CSO、CSP等医药服务商发票虚开风险

“两票制”实施后，过票公司销声匿迹了,没有了中间过票环节，医药公司只能“高开”增值税专用发票，高开意味着销售收入的增加。但是医药公司存在大额返佣等现实需求，据统计324家药企2019年总计支出销售费用2876.75亿元，恒大经济研究院院长任泽平在《揭开中国药企销售费用畸高之谜》的研报中提到，一项调查数据显示，中国药企销售费用主要花在了公关招标机构、公关医院相关负责人、医生回扣、医药代表提成、统方等方向，分别对应招标环节、医院采购环节和处方销售环节，医生回扣占比超过一半。因此大量冠以“咨询管理服务”“医药科技咨询”“信息科技”等头衔的第三方服务公司出现。这类企业注册时间均在两票制出台前后，存续时间短，甚至还存在注销户或者已经进入清算的企业，且多为自然人股东注册私营有限责任公司，多为一般纳税人。制药企业联合与其有着“亲密”关系的第三方服务公司，通过虚开增值税发票增加企业销售费用，以此抵消“高开”产生的额外税收负担，同时为回扣和商业贿赂等灰色支出提供出路，导致国家税款严重流失。而服务公司开具与实际经营活动不符的发票，已构成发票虚开行为，且与制药企业共同参与商业贿赂等不法行为，违反了我国税法及相关法律法规，严重破坏了医药行业的营商环境。2020年6月，卫健委等九部委发布《关于印发2020年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点的通知》，其中明确提出，在10月底前，由国家市场监管总局牵头，国家卫生健康委、公安部配合，“严厉打击医药企业与合同营销组织（CSO）企业串通，虚构费用套现以支付非法营销费用的违法行为。所以，政府监管部门已经将CSO、CSP列入打击目标，CSO、CSP扎堆的园区可能会被集中打击。相对于CSO来说，CSP以推广、学术 研讨为主的推广发票在税务稽查中更难以被确定不具有合理商业目的，近一两年来在湖北税务等地对CSO企业集中打击背景下，大量以推广服务为主的CSP公司提供的推广和咨询发票成为了医药虚开的主要方式。

2、农产品虚开风险

医药制造业中的中药饮片加工、中成药制造和生物、生化制品的制造，都涉及到农产品的采购，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十五条的相关规定，如果公司是种植公司属农业生产者(包括从事农业生产的单位和个人)，自产自销的中药材属于免征增值税范畴。由于增值税政策中对农产品抵扣的特殊规定，使税务机关对增值税进项税额核实较难。医药生产企业从农户直接采购药材，可以在税务机关领取《农产品收购发票》自开自抵，由于农产品收购发票申领环节税局审查较为宽松，仅要求企业提供购销合同、入库单、付款凭证、农户身份信息等材料留存备查，违法成本低，因此，部分医药企业通过虚构农户身份，虚开农产品收购发票、伪造种植合同等方式，虚增进项抵扣税款并实现所得税税前列支。

3、资产损失进项不转出补税风险

根据《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定“条例第十条所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”，医药制药企业销毁过期存货是遵循质量管理的要求，但此类销毁不完全等同于条例细则中所说生产经营中的合理损耗。此类合理损耗一般指工艺损耗或保管中的自然挥发等合理的自然损耗。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第五条规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。过期药损失应作为非正常损失采取专项申报的形式申报扣除，属于所得税法上的非正常损失；如果损失数额较大的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。而实践中经常出现过期药损失作为正常损失直接在税前列支，部分医药制造企业也未作增值税进项转出。

4、视同销售未确认收入补税风险

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售货物包括将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。医药制造企业在药品（特别是新药）生产后向医疗机构或药店免费提供样品药是很常见的营销手段。此类免费赠送的药品，在税务处理上需做视同销售处理。一些医药企业不作为销售收入申报纳税，上述行为涉嫌偷税。部分企业采用错误的方法核定视同销售收入，比如普遍采用的是“成本加成法”，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，成本加成是核定视同销售收入额可以采用的最后一种方法，企业在核定视同销售收入时应注意《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的三种方法的处理次序，如能够参考同期同类价格应参考同期同类价格，避免因视同销售的计税价格明显低于正常售价，从而带来税务风险。

5、直播营销少确认销售收入补税风险

近年来，直播行业非常火爆，直播带货的商业模式是传统网络购物形式的升级。很多医药公司也在借助直播行业进行销售的升级。现阶段医药企业与直播平台合作的主要采取直播公司收取基础服务费及佣金或纯佣金的合作模式，直播带货实际是代销行为，收到的货物销售款通过平台扣除佣金后剩余的款项转入医药公司账号，而医药公司往往以收到的款项确认收入。直播的佣金收入在税务处理上存在争议，如佣金确认为向医药公司收取的服务费，则医药公司的销售收入为收到的款项加支付给主播的“佣金”，如佣金确认为向客户收取的服务费，则直播公司应该就服务费申报纳税，而在直播宣传口径中往往按照销售款的名义向客户收取，存在少确认销售收入的风险。

“两票制”旨在促使医药行业合规整合，医药行业应注重发票合规管理。按照《两票制实施意见》的要求，食品药品监管部门会将违反“两票制”的企业及时通报所在省份药品集中采购机构；涉嫌犯罪的，依法移送公安机关；税务部门将加强对药品生产、流通企业和医疗机构的发票管理，依法加大对偷逃税行为的稽查力度。在此背景下，医药行业应注重把控交易各环节的税务合规风险，尤其要规范营销费用凭证制作及账务处理 ，以进一步防范涉税风险。

1、做好CSO和CSP服务商的合规管理

医药企业做好CSO和CSP服务商的合规管理，一是要确保业务真实，即业务发生的相应凭证要具备，比如会议费，除了保留发票外，应当留存反应会议召开时间、地点、参会人员、议程、现场照片、签到表等反应会议真实性的相关证明文件，企业财务人员要加强对相关凭证的收集和管理；其次应注意甄别CSO和CSP服务商资质，避免代理商挂靠专门从事虚开的公司开票；二是从源头把控推广机构的适格性，对服务机构经营范围、业绩要求提供相应资质及材料；三是对推广服务合同的签订，应就合同类型细分，推广服务协议、咨询服务协议、营销策划协议等，并制定严格的合同审批流程；四是避免推广服务协议、咨询服务协议、营销策划协议资金流出现回流或者直接支付给下游公司或代理商；四是制定或要求咨询服务公司制定推广服务计划，并在合同规定的期限内，实时要求提供服务达成证明，包括书面推广服务记录，成果报告等。

2、加强税务合规培训

制药企业采购药品原材料的，一是要加强对采购人员及财务人员的培训，让其熟悉农产品的采购流程和发票使用、索取和开具等相关知识；二是要尽量避免大规模直接向农户直接采购，对农产品经营者及加工企业，在台账中登记售货人姓名、身份证号码、联系电话和地址等基本信息；三是要进行库存盘查，审查实是否相符；四是加强涉税风险警示，特别对虚开增值税专用发票和虚开发票等行为后果和严重性进行警示。

3、交易全流程涉税合规管理

涉税活动一直贯穿医药交易始终，医药交易全流程事前、事中、事后各环节均应采取有力措施，加强涉税风险防控。事前，在交易伙伴选择和签订合同环节，除考虑商品的质量和价格之外，应尽量选择规模大、经营规范、信誉高、经营时间久的合作方。事中，交易过程中应注意比对货流、票流、资金流三方一致性。发现问题及时沟通，必要时停止交易，主张违约责任，确保发票安全，尽量通过银行账户支付货款。事后，交易结束后，完整保存交易合同、发票、单据，制作好收付款凭证，准确进行会计记账，以备在税务机关检查时留有充分证据，说清交易来龙去脉，即使不慎取得虚开发票也尽量避免被认定为“恶意”取得，争取有利税务处理。

4、探索创新合法合规的销售模式

两票制影响下，医药企业应政策要求可以探索创新合法合规的药品模式方式，比如可以考虑直播业务中考虑找到具有药品销售许可证的直播平台进行销售，由委托销售模式转变为代理商模式，医药公司基于与直播公司的销售合同收取款项，直播公司赚取差价；比如可以考虑在推广模式中，要求推广方设立公司或者个人独资企业进行推广，推广服务费可以约定与销售效果挂钩。

5、积极参与集采，根源上降低涉税风险

2021年2月3日，全国各省份组成联盟开展的第四批国家组织药品集中采购，在上海产生拟中选结果第四次“灵魂砍价”涉及高血压、糖尿病、消化道疾病、精神类疾病、恶性肿瘤等多种治疗领域，群众受益面广。以胃溃疡治疗药物艾司奥美拉唑肠溶片（20mg/片）为例，集采后每片价格从9元下降到3元，整个疗程可节约费用约240元。通过参与集采可以大幅降低销售费用。因集采价格通过公开招标获得，通过集采剔除了销售佣金和可能的灰色利益，让药价回归到产品本身。两票制带来的税务风险主要是需要通过发票从公司获取自己用于公关招标机构、公关医院相关负责人、医生回扣、医药代表提成、统方等方面，而参与集采可以杜绝或者大大降低上述销售费用，从而在根源上降低医药企业的涉税风险。