税务合规系列之三/建筑企业税务风险和合规管理

一、如何理解税务合规

对于如何理解税务合规，笔者认为可以借鉴行政法中“比例原则”的概念予以界定，税务合规应该是兼顾税务筹划和税务风险管理，当税务筹划的目标实现可能对纳税人产生涉税风险时，则这种涉税风险的影响应被限制在尽可能的范围和限度之内，二者有适当的比例。如果无法限定该种涉税风险的，相反也能反推税务筹划方案的不具备实施价值，这是笔者认为的税务合规意义上的“比例原则”。税务合规是以税务风险管理为导向的税务筹划，而税务风险管理核心价值是安全，税务筹划的核心价值是效率，即通过合理的节省成本或获得“补助”的方式实现间接营利目标。税务合规的目的是使两种价值即安全和效率的价值保持适当的比例，因税务风险不仅仅涉及行政法上的风险甚至更多的涉及刑事领域的风险，笔者认为在该合适比例中税务风险管理应占据高度盖然性比例。德国学者埃格罗夫、马森等提出了刻度盘理论。刻度盘从0％－100％，按25%分为四级，笔者认为在税务合规的安全价值初始应定在第四级（占比75%），即尽可能的穷尽和规避各种税务风险下，进行税务筹划，安全系税务合规的首要价值，效率是次要价值但仍具有重要意义，税务合规在安全价值外更重要的是获得合规利益。当然基于税收政策的经常变动，效率的价值比例也不是一成不变的，笔者认为税务合规的比例原则基于刻度盘理论第四级标准的上下浮动性应成为常态，但无论如何的浮动，安全价值应处于优势地位或高度盖然性比例之间。

2020-2021年，多地的省税务局挂出的建筑企业涉税违法公告中建筑企业占比较大，仅安徽省就公告近百起，由此可见建筑企业涉税违法行为较为严重，值得企业反省和行业反思。从各省税务局公告内容看，被处罚的的企业主要因为在无实际生产经营、与受票企业间不存在真实业务交易的情况下虚开增值税发票、虚开普通发票、偷税漏税、或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款等问题，被税务机关进行了不同程度的经济罚款和行政处罚。我国的建筑企业财税管理不规范，“营改增”后加大了建筑企业财税管理难度，不少建筑企业在税务风险的控制方面没有进行科学的评估和规划，没有做好税务风险管理，往往从效率价值入手，于是虚开发票等违反税法规定的行为成为了常态，在金税三期背景下，大数据和信息化的税务征管模式下，没有税务风险管控为导向的税务筹划给企业带来的风险越来越大。

1、发生纳税义务未及时申报缴纳增值税

《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末，提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，指收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。实践中，建筑施工企业拖延收入结转时间的现象比较普遍。工程施工的特点是建设期和结算期都较长，在实际施工张中大部分企业未能按照完工百分比法或者工程实际进度进行相应收入的结转，并存着严重拖延应税收入的结转，将工程总利润进行人为控制。建筑施工企业的上述行为违反了企业所得税实施条例等相关规定，存在被税务部门纳税调整补缴企业所得税和滞纳金的风险。

2、劳务费发票虚开问题

承包方、建筑承包方、建筑专业分包方等劳务发包方与劳务公司签订劳务分包合同，劳务公司向以上三个劳务发包方开具3%的增值税专用（普通）发票。劳务公司应该配备劳务负责人和聘请民工到建筑工地项目部进行劳务管理，根据安全和质量管理标准，按照劳务分包合同的约定，完成劳务发包方发包的劳务工程量。可是，当前的劳务公司在劳务分包过程中，往往疏于管理，漏洞百出，陷入了虚开增值税发票的风险，甚至有的劳务公司纯粹是开票公司，靠卖发票赚税点或建筑公司挂靠劳务公司开具发票，劳务公司只收管理费作为企业利润之源。建筑企业挂靠劳务公司开发票的情况非常严重，部分地区政府为了当地招商需要，专门设置临时纳税登记纳税人，通过税务代开的方式向建筑企业开具劳务发票。笔者也遇到过建筑领域的“居间服务费”通过劳务费方式走账的情况。

实际操作中，传统的劳务开票模式:建筑公司与劳务公司签订劳务分包合同，建筑公司将劳务费用通过对公账户转入劳务公司账户，劳务公司扣除税点费用后，将剩下的劳务款从公司账户提出给建筑公司的老板本人银行卡；劳务公司向建筑公司开3%的增值税专用发票，建筑公司对项目部的民工在银行开立工资卡，建筑公司老板每月通过自己的本人银行卡将民工工资汇入民工工资卡；或者建筑公司老板每月通过自己的个人银行卡汇入包工头本人银行卡，包工头再发给农民工本人。劳务公司没有对项目进行劳务管理，将建筑公司向劳务公司提交的身份证复印件编制的民工工资成本都是每人每月5000元。实践中也存在下述虚开模式：建筑公司与在“税务洼地”注册的中介公司签订服务合同，中介公司将建筑工地的民工通过在平台注册方式，提供临时纳税人登记，从而让建筑公司获得民工个人在税务代开的劳务发票。当然也存在建筑公司与在“税务洼地”注册的劳务公司签订劳务合同，由劳务公司开具劳务发票，劳务公司的成本通过核定征收政策或者通过民工临时纳税人登记获得进项发票或成本发票。

传统的劳务开票模式中资金到了建筑公司控制的个人账户时如果不支付民工工资系典型的虚开行为，数额较大的构成犯罪。传统的劳务开票模式中资金到了建筑公司控制的个人账户实际支付了民工工资的，这种情况下，会被认定“挂靠开票”，针对“挂靠开票”行为国税总局明确指出:“二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列”。据此可知，挂靠经营活动属于上述解读中明确的第一种情况的，被挂靠方的开票行为符合国家税务总局公告2014年第39号规定的情形。因此，税务稽查机关对于劳务挂靠往往从以谁的名义提供应税服务、被挂靠方的设立是否具有合理的商业目的等角度认定劳务开票是否涉及虚开。

3、材料发票虚开问题

现实情况中，中国大部分的工程都是中建中铁这样的建筑巨头在做，分包到下面大的具有资质的公司，大公司在将部分工程向下转。如此以来价格自然有限，此时材料商出售材料都不太愿意开发票，甚至很多建筑公司主动要求“不含税价”来获取短暂利润，实际施工方，在工程，财务，技术方面都没有话语权，甲方为了规避他自身的财务风险要求开具发票，于是很多实际施工方为了符合甲方的要求同时降低自己的成本，往往去购买材料发票。部分甲方还会以配合费、代收水电费等方式等名义收取的费用，实质多为居间费，多数费用并无合同约定，且存在支付、收取混乱，建筑企业从财务管理的角度支付上述费用路径一是由甲方提供相关的发票，建筑公司打款；二是建筑公司通过虚列成本费用等方式或者虚开材料款等方式套取资金再通过个人账号或者现金方式支付上述款项。基于甲方开具相关发票存在税务风险和税务成本，往往第二种方式成为了常态，而相关的税务风险由建筑公司承担。

4、设备租赁发票失真

建筑企业在机械租赁中。存在以下问题，涉及自然人个人机械设备，个人不愿意承担税金，公然在机械设备合同中约定税金由承租方承担，或者以自然人名义挂账，付款时对方提供的是某机械租赁公司的租赁发票或者劳务发票，要求直接向其个人银行账户付款。这里涉及挂靠问题，同时如果收取了劳务发票也存在被纳税调增的风险。一般纳税人有形动产租赁增值税税率13%，建筑劳务增值税税率9%，实践中也普遍存在以劳务费代替有形动产租赁费的情况。建筑公司在与机械租赁公司签订机械租赁合同，但是该公司可能就是个皮包公司，机械设备全是其他个人挂靠再出租，账面上的固定资产压根没有这些机械设备，稍有不慎，取得的租赁发票涉嫌走逃失联和虚开。

1、培养税务合规理念

建筑企业需要培养税务合规思维，更多的关注涉税风险，避免侥幸心理，提升安全价值的比例。在可能的情况下可以考虑牺牲部分的效益，将涉税风险转嫁到他方，从而实现税务合规利益。建议在企业内部设立独立的合规部门，配备专职合规工作人员，对企业内部可能存在的涉税风险进行合规调查，设置并执行应急处置预案。必要时可聘请外部律师开展税务合规调查、税务合规评价以及对税务筹划的可行性进行甄别和分析。

2、加强合同管理和发票审核

在制度层面，建议对发票开具和管理建立规范制度，从严形成条文要求，且落实责任主体，隔离公司与个人，管理层与直接责任人员之间的风险。实际操作层面，在日常经营过程中，公司应结合具体的业务配套完善相关业务凭据，包括款项支付凭据、业务合同、货物单据等，是具体业务可以追根溯源，出现问题时，能够通过完整的证据资料证明自身业务的真实性和合法性。在税务统筹规划中，建议结合公司实际业务情况设计，尽量避免产生开具发票而业务不实际发生的情形。税控系统应用以来，可以在全国范围内监控和对碰发票开具信息。具体可以将大额发票的开具和接收纳入法务管理的环节，及时识别、规避与化解可能带来的巨大风险。特别要注意“三流一致”的问题即货物服务流、资金流、发票流是否一致。虽然“三流不一致”不一定涉嫌税务违规，但是往往会被税务部门认为存在重大不合规风险，也是税务重点稽查的方向。

3、利用国家小微企业减税政策进行风险转嫁

2021年4月始，小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元。对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分,在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税。可以向劳务提供方和实际施工人进行税收优惠政策的宣传，由原有的与包工头的劳务关系变成合作关系，建议由包工头设立相关劳务公司承接建筑劳务事项，由原有的建筑公司与个人的关系变成建筑公司与劳务公司的关系，同时也能确保劳务的真实发生。至于劳务公司是否购买发票或者逃税与建筑公司之间进行了风险隔离同样在材料采购中可以与贸易公司集中采购，基于真实材料的采购取得相应的贸易公司发票。

4、费用支出的逻辑转换

在应支付甲方的配合费等居间费时，存在商业贿赂等风险。可以考虑上述费用支出进行逻辑转换，比如由甲方指定的供货商进行材料供货以及甲方指定的劳务方提供劳务。当然建筑公司支付的材料款和劳务款需符合市场公允价值（避免被税务纳税调整），而甲方基于业务介绍可以向材料商或者劳务公司收取居间费用。而此时，税务的风险基于费用支出逻辑的转换由材料商或劳务公司承担。而在商业运营中，合理的销售费用也被予以认可。