税务合规系列之六/影视行业税务合规

近年来，影视公司的财务造假，部分影视明星的热点舆论，将影视行业推到了风口浪尖。影视行业税收管理问题已存在多年，一方面影视作品从制作到上映涉及到多家主体，包括影视投资方、制作方、发行方、各大院线及电影院等，而影视作品的收入目前较为常见的是使用分账式盈利分配方式，即将电影票房收入在扣除国家电影事业发展专项资金以及相关税费后，剩余部分在制片商、发行商、院线与放映方（电影院）之间进行分配。这种涉及了多方主体且特殊的盈利分配模式容易滋生税务问题。另一方面，政策主管部门针对影视行业财税处理的相关政策法规并不完善。虽然中宣部等部门2018年联合印发《通知》 治理影视行业天价片酬“阴阳合同”偷逃税等问题，但是税务部门并没有明确的税收法律法规或者规范性文件予以明确规定，特别是对部分工作室将影视人员个人劳务报酬等收入混入工作室经营收入如何区分在税务执法实践中存在一定的难度。影视企业税务风险，主要是指影视企业在经营过程中因未能遵守税收法规，导致企业未来利益发生损失的不确定性，包括企业因偷逃税款而被税务机关处以滞纳金和罚款处罚的损失，也包括企业因未能合理的纳税筹划或办税人员专业程度不足而导致企业遭受损失的情况。笔者从制片商、发行商、影院、艺人及经纪公司四个维度一起探讨下影视行业的税务合规问题。

（一）制片商税务风险

制片商就是指影视剧制片生产制作人，全权负责剧本统筹、前期筹备、组建摄制组（包括演职人员以及摄制器材的合同签订）、摄制资金成本核算、财务审核；执行拍摄生产、后期制作；协助投资方国内、外发行和国内、外申报参奖等工作。制片商取得的收入主要有票房分账收入、广告收入、剧本转让收入、影视基地服务收入等。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定及《中华人民共和国企业所得税法》，制片商取得的上述收入需缴纳增值税及企业所得税。此外，制片商取得的广告收入还需按规定缴纳文化事业建设费，实践中制片商存在以下税务风险：

1、财务造假虚增利润。比较典型的案例是在对上市公司欢瑞世纪批违规的《行政处罚事先告知书》中可知，从2013年起至2016年，公司连续通过提前确认收入虚增营收、虚构收回应收款项少计提坏账准备、推迟计提应收款项坏账准备等手段虚增利润，导致重组方案和借壳后的年报存在虚假记载和重大遗漏。业绩造假的目的直指做高重组标的估值。主要方法是版权转让合同未生效时就确认版权转让收入计入该年度的营业收入中，或者虚构收回应收账款，或者在影视投资中预付账款在财务上转为其他应收款并计提坏账准备。业绩造假目的系为了上市公司收购或者更高估值上市。

2、制片商占用剧组资金。比较典型的案例是因中南文化控股股东及其关联方占用资金涉嫌信息披露被证监会立案调查。影视剧制片投入较大，剧组资金比较充分，控股股东或关联方往往利用其支配地位通过借款等方式直接占有关联方的资金。影视项目中明星等剧组人员的片酬等支出系主要的成本，部分制片商存在通过与明星方等串通，通过虚列电影成本、虚增演员收入后回流等方式间接占用占用公司或项目资金的情形。

3、影视行业并购中商誉减值。影视企业由于自身的一些特点诸如“轻资产”、影视作品和核心演职人员商业价值具有不确定性、行业政策导向强以及并购双方信息不对称，往往经常出现高溢价估值并购的情况，并购之后，信息不对称逐渐减少，主并方逐渐清晰标的公司的实际价值，政策导向逐渐明确，影视作品和演职人员的商业价值逐渐清晰，使得此前高溢价并购中目标公司被高估的程度，存在高估成分就会产生商誉减值风险。当然由于并购时税务上很难界定公允价值，这也让影视行业并购业务成为财务造假的温床。影视行业的并购业务税务的关注点应该还是在业务的真实性上。

（二）发行方税务风险

发行方指以分账、买断、代理等方式取得境内外影片的发行权，并在规定时期和范围内从事为放映企业或电视台等放(播)映单位提供影片的拷贝、播映带(硬盘、光碟)、网络传输等业务活动的企业。国务院《进一步支持文化企业发展的规定》对电影制片企业销售电影拷贝(含数字拷贝)、转让版权取得的收入，电影发行企业取得的电影发行收入，电影放映企业在农村的电影放映收入免征增值税。但是发行方需要缴纳企业所得税，往往在确认收入的时间点上和新型发行方式上容易产生税务问题。

1、发行收入应按照新收入准则规定，在票房收入分账情况下，发行人按照是否承担放映风险和主导定价权的判断应认为承担了次要责任，按照分成即净额法确认收入更为合理。院线购买了海外电影在境内的播放权并放映，电影票价由院线自主定价，则电影放映企业应按票房收入全额确认收入。实践中发行收入在采用净额法还是总额法确认收入上并不统一。

2、在买断式发行中，实际系院线跟制片方形成了一定的“对赌”，此时因为发行收入免增值税，由于税务总局并未就国务院办公厅《进一步支持文化企业发展的规定》出具相关规定，通过对赌增加发行收入的方式在是否税务合规问题上存在一定争议。

（三）院线公司税务风险

国内院线公司主要通过票房分账方式确认收入。票房分账就是制片方、发行方与放映院线、影院分票房收入。这里需要说明的是票房分账主要涉及流转税种的增值税，属于扣除电影发展专项基金和增值税金及附加后的税后分账。院线公司主要在收入确认上存在一定的税务风险。

1、平台合作收入。院线一般都和平台合作互联网销售。通过互联网销售的电影票中往往包含了给予平台的服务费。上述费用很多院线并未要求平台开具相关的服务费发票，同时在确认收入时院线并未按平台销售的电影票价作为票房予以分账确认收入（往往扣除平台的服务费），该种情况下笔者认为存在对于平台收入部分的服务费未纳入票房收入的税务风险。

2、会员卡收入作为票房收入。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第二条“销售无形资产”相关规定。影院销售会员卡应确认销售无形资产收入，但是很多影院销售会员卡时财务上往往挂往来款或者不再账上体现。按照税法规定，出售会员卡仅给顾客授予会员资格的，属销售其他权益性无形资产，适用6%的税率，其纳税义务发生时间为出售会员卡并取得收入或索取销售款项凭据的当天。资格费之外的货物或服务的预收款按国家税务总局公告2016年53号的规定开具发票，即单用途卡发卡企业或者售卡企业（以下统称“售卡方”）销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税，观众刷卡购票时冲减预收账款。

会员卡中既含会员资格费、又含货物或服务的，会员资格费按上述规定处理，货物或服务收入在实际发生时确认。纳税人销售会员卡时，资格费根据收费标准按销售无形资产开具发票，资格费之外的货物或服务的预收款按国家税务总局公告2016年53号的规定开具发票，即单用途卡发卡企业或者售卡企业（以下统称“售卡方”）销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。

3、院线其他收入不确认收入。影院往往在放映电影时有餐饮收入、文化创意产品收入、广告收入、娱乐体验设施收入、场租服务等，往往这类收入并未再申报收入。按照税务规定现场制作食品并直接销售给消费者，按照“餐饮服务”6%缴纳增值税。影院广告的经营收入，应按“文化创意服务-广告服务”缴纳增值税，同时缴纳文化事业建设费；娱乐衍生品包括点唱机、抓娃娃机、VR体验等按照娱乐服务税目，一般增值税纳税人采用6%的税率，同时缴纳文化事业建设费。长租服务按照不动产租赁缴纳增值税。但是往往上述收入影院存在未如实申报纳税的情形。

（四）艺人及经纪公司税务风险

艺人与经纪公司在“阴阳合同”事件爆发之前并未进入公众视野，也未引起更多的相关讨论。公众以往关注的点往往都在明星的“天价片酬”上，对于其中所涉税务问题却鲜有知晓。影视行业通常包含艺人经纪业务，合作方式一般是企业与导演、编剧、演员等艺人签订经纪约，企业按照约定比例收取佣金。该种经纪业务模式下存在较大的税务风险，因为利益的驱动，税务筹划的需求很大。

 1、阴阳合同方式筹划。“阴阳合同”，是指当事人就同一事项签订两份及以上的内容不相同的合同，一份对内不公开为阴，一份对外为阳。对外的阳合同并不是双方的真实意思，主要是逃避国家税收等目的。且不仅是影视行业存在，巨额收入的影视明星，签订阴阳合同既能躲避限薪令，也能偷逃国家税款。2018年因为某冰冰利用“阴阳合同”偷税漏税，判决数亿罚款。阴阳合同是典型的偷逃税款的行为，税务风险极大。

2、稀释合同方式筹划。艺人为规避限薪令，通过向艺人控制的公司进行溢价增资，大量溢价金额流入未分配利润、盈余公积金等留存收益的科目，且由于所占股份极低，因此工商登记的层面并不会记录留存收益的变动，只会记录注册资本的变动，但该变动对艺人的利益影响微乎其微，等到时机成熟后，艺人将其控制的上述公司股权转让给剧组，直接套现离场。该税务筹划其目的是为了规避限薪令，从业务实质看增资缺乏合理的商业目的，故存在被税务纳税调整的风险。

3、通过地方税务政策筹划。艺人往往通过工作室等方式以核定征收进行税务筹划，由影视公司代扣代缴个人所得税的劳务方式转变为工作室的合同方式。但是近年来各地在取消影视行业的核定征收，税务总局也要求逐步取消核定征收政策。另一方面避税天堂“霍尔果斯”因五年免企业所得税大量明星空壳公司落地，但是据深税稽处〔2020〕242号文显示深圳某公司将收入、利润转移至霍尔果斯公司，实现享受税收优惠的目的被税局稽查。今年在中央严查利用“税收洼地”避税情况下，利用核定征收和税收洼地政策风险较大，有被税务部门纳税调整的风险。

1、制片商在并购中需要做好财务尽调和法律尽调，注意研究企业并购原因、资金来源、并购标的自身经营情况以及与并购企业产业链相关性以提示投资者相关并购风险，应更加关注收购溢价、业绩承诺情况，关注并购标的在业绩不达标的情况下对并购方企业自身盈利能力及信用水平产生的负面影响。同时制片商在加强财务合规和税务合规。通过财务合规，对于企业的所有业务进行记载并如实的反映在会计凭证和账簿上，遇到管理层要求财务作假时坚决予以阻止，并通过公司其他的高管形成内生动力阻却公司税务风险的产生。而税务合规强调对现有税务筹划的评价和打造以风险管理为核心的税务筹划方案。

2、发行方应以新的收入准则为基础确认收入，要区分购买海外电影发行和票房分账。同时发行方应作好备案工作且确认是否具备影视作品的发行资质。国家对电影行业符合条件的收入免征增值税，实践中电影的各出品方依据国家新闻出版广电总局电影局出具的《电影片公映许可证》即可进行“电影产业免征增值税优惠”的减免税备案，备案后即可开具免税增值税发票，因此上述处理中虽然涉及到多处开票的情形，但对于大部分参与主体而言，基本不涉及增值税问题，上述业务中开具发票的主要意义和用途是所得税税前扣除的凭证。但也需要关注，能够享受增值税免税的主体，必须是满足85号文和56号文规定的具备资质的企业，否则还将会产生增值税的负担。

3、院线要注重收入的确认。院线在衍生业务这块要注重收入的确认，及时进行申报纳税。为避免混业经营，因将不同种类的衍生收入分别核算，必要时可以将衍生业务外包给第三方经营，从而从第三方获得相应的外包业务收入。院线通过发展加盟商方式实施扩张，院线因此向加盟电影院收取的加盟费，应按照“销售无形资产——其他权益性无形资产”计提销项税额。院线在扩张过程中在并购时应注意被并购方业务的真实性，避免不合理的项目溢价的出现。

4、艺人和经纪公司在选择注册地时注重税务实质和形式。在我国其实许多的不同地方都对不同的行业有不同的一些优惠政策的，但是近几年随着政策的改动，政策已经有所变动，虽然如今还是有许多的优惠政策，但是针对文创企业的相对偏少一部分了。所以在影视行业注册公司的时候，可以注意多挑选一些比较具有政策优势的地区，同时注意税务的实质要件，也就是不仅仅只是注册空壳公司，建议在当地聘用一定的工作人员，开展一定的经营业务，使得在当地注册公司合乎一定的商业目的。同时应注意避免通过阴阳合同、不具有合理商业目的而采用稀释合同的方式进行节税方法。